Φοροδιαφυγή και Εξωλογιστικός Προσδιορισμός Εισοδημάτων

Legal Insight

Ιούνιος 2022

Γιώργος Ψαράκης, ΜΔΕ, LL.M., PgCert

Περίληψη: Είναι σύνηθες φαινόμενο μετά από εξωλογιστικό προσδιορισμό εισοδημάτων (ιδίως με βάση το παλαιό δίκαιο πριν το νόμο του 2014 όπου τα βιβλία και στοιχεία κρινόντουσαν ανακριβή σε πληθώρα περιπτώσεων) να εκδίδονται πράξεις προσδιορισμού του φόρου εισοδήματος και ΦΠΑ και βάσει αυτών τα ποινικά δικαστήρια να προβαίνουν σε καταδίκη για κακουργηματικής φύσεως αδικήματα φοροδιαφυγής. Την ορθή αντιμετώπιση του ζητήματος και τη στάση της νομολογίας αναλύουμε στο παρόν άρθρο.

Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 30 παρ. 2 του νόμου 2238/1994 (παλαιός Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος), για τις επιχειρήσεις που δεν τηρούσαν βιβλία και στοιχεία του ΚΒΣ είτε επειδή δεν είχαν υποχρέωση είτε επειδή δεν τα τηρούσαν αν και είχαν σχετική υποχρέωση, ή όταν τα τηρούμενα ήταν κατώτερα της προσήκουσας κατηγορίας, ή κρινόντουσαν ανεπαρκή ή ανακριβή, τα ακαθάριστα έσοδα προσδιοριζόντουσαν εξωλογιστικά με βάση τα στοιχεία και τις πληροφορίες που διέθετε η αρμόδια φορολογική αρχή, ως προς την έκταση της συναλλακτικής δράσης και τις συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης. Ειδικότερα, για τον προσδιορισμό αυτό λαμβάνονταν υπόψη, οι αγορές, οι πωλήσεις και το μικτό κέρδος που εμφάνιζε η επιχείρηση, το μικτό κέρδος ομοειδών επιχειρήσεων που λειτουργούσαν με παρόμοιες συνθήκες, το απασχολούμενο προσωπικό, το ύψος των κεφαλαίων που είχαν επενδυθεί καθώς και των ιδίων κεφαλαίων κίνησης, το ποσό των δανείων και των πιστώσεων, το ποσό των εξόδων παραγωγής και διάθεσης των εμπορευμάτων, των εξόδων διαχείρισης και γενικά κάθε επαγγελματική δαπάνη. Για δε τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος, το ακαθάριστο εισόδημα, όπως προσδιορίζεται πιο πάνω, πολλαπλασιάζεται με το μοναδικό συντελεστή καθαρού κέρδους που περιλαμβάνεται για κάθε κατηγορία επιχείρησης σε ειδικό πίνακα, ο οποίος καταρτίζεται με αποφάσεις του Υπουργού των Οικονομικών που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, προσαυξημένο κατά 50%. 

Ωστόσο, η έννοια του «εισοδήματος», προϋποθέτει πραγματικά εισοδήματα, τα οποία έχουν αποδεδειγμένα εισρεύσει στην περιουσία του φορολογούμενου. Κατά τούτο, ο εκδότης λ.χ. ενός εικονικού τιμολογίου δεν μπορούμε να θεωρήσουμε ότι εισπράττει πράγματι τίμημα με βάση μια εικονική σύμβαση πώλησης. Επομένως δεν πραγματοποιεί εισόδημα και δεν παραλείπει να συνυπολογίσει την αξία του εικονικού φορολογικού στοιχείου στο δηλούμενο εισόδημά του. Η νομοθετική θέσπιση τεκμηρίων εισοδήματος μπορεί να λειτουργήσει σε επίπεδο φορολογικής-διοικητικής δίκης αλλά όχι σε ένα ποινικό ακροατήριο, όπου ισχύει, μεταξύ άλλων, το τεκμήριο αθωότητας σε όλες του τις εκφάνσεις. Η χρήση δηλ. νομοθετικών πλασμάτων ή και υποθετικών κανόνων κατά τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, είτε αυτά φέρονται ως περιπτώσεις εφαρμογής της μεθόδου του εξωλογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματος είτε με άλλο όνομα (π.χ. τεκμήρια δαπανών διαβίωσης ή απόκτησης ή κατοχής περιουσιακών στοιχείων) αποτελεί ανεκτή σε επίπεδο διοικητικού καταλογισμού αλλά όχι σε επίπεδο μιας ποινικής διαδικασίας. Για τον λόγο αυτό δεν επιτρέπεται να λαμβάνονται υπόψη όταν τίθεται ζήτημα απόδειξης του στοιχείου της «απόκρυψης εισοδημάτων» κατά την έννοια του οικείου αδικήματος φοροδιαφυγής του Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (άρθρο 66 ΚΦΔ).

Εξάλλου, όπως ορθώς αναφέρεται: «Η τεκμηρίωση της φοροδιαφυγής με τεκμαρτώς προσδιορισθέντα φόρο εισοδήματος και ΦΠΑ, αποδίδει στον κατηγορούμενο πράξη που δεν έκανε αλλά και ενοχή που δεν έχει, ενώ δεν μπορεί να τεκμηριωθεί και η υπαιτιότητα, ιδίως σε περίπτωση που η απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων τεκμηριώνεται σε τυπικό λόγο, όπως π.χ., σε περίπτωση μη προσκόμισης των βιβλίων και στοιχείων» (Φινοκαλιώτης, Φορολογικό Δίκαιο, 2020, σελ. 669 επ). Προς την ίδια κατεύθυνση ήδη από το 2011, είχε υποστηριχθεί ότι «… με τη μέθοδο αυτή, ο προσδιορισμός της απόκρυψης της πραγματικής φορολογητέας ύλης (: απόκρυψη καθαρών εισοδημάτων) ως στοιχείου της αντικειμενικής υπόστασης του άρθρου 17 του ν. 2523/1997 (: αποτέλεσμα της παράλειψης ή της θετικής ενέργειας του δράση) δεν συνδέεται αιτιακά ποτέ με την τυποποιημένη στο άρθρα 17 του ν. 2523/1997 συμπεριφορά, που πρέπει να διερευνηθεί (: μη υποβολή ή υποβολή ανακριβούς δήλωσης), αλλά με τη μεταγενέστερη πράξη τρίτων, δηλαδή των ελεγκτικών αρχών (: εξωλογιστικός προσδιορισμός). Η μέθοδος αυτή του πολλαπλασιασμού των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης με ειδικούς, κατά γενικές κατηγορίες επιχειρήσεων, συντελεστές κέρδους και προσαυξήσεις της τάξης του 40% και του 80% μπορεί να εξυπηρετεί τις διοικητικές κυρώσεις, ωστόσο πρέπει εμφατικά να επισημανθεί ότι: στο μεν πεδίο του δικονομικού ποινικού δικαίου δεν δημιουργεί αποδείξεις, αλλά, αντίθετα, δημιουργεί (εξω)λογιστική υπόθεση εργασίας (: ενδείξεις), η οποία δεν επιβεβαιώνεται εμπειρικά• στο δε πεδίο του ουσιαστικού ποινικού δικαίου αποδίδει στον κατηγορούμενο και πράξη που δεν έκανε (: τα καθαρά έσοδα που απεκρύβησαν στη συγκεκριμένη διαχειριστική περίοδο ούτε ανέρχονται ποτέ στο ύψος που ο εξωλογιστικός προσδιορισμός τα τοποθετεί ούτε τέτοια έσοδα απεκρύβησαν εξαιτίας της μη υποβολής ή της υποβολής ανακριβούς δήλωσης) αλλά και ενοχή που δεν έχει (: ο δόλος του κάλυπτε την απόκρυψη των πραγματικών καθαρών εσόδων και ο σκοπός του στόχευε στη μη πληρωμή των φόρων που αντιστοιχούσαν σ’ εκείνα)» (Δημήτραινας, Εγκλήματα Φοροδιαφυγής, 2011). Ο δε εισαγγελέας κ. Αδάμπας, αναφέρει στο σχετικό σύγγραμμά του για την μη καταβολή των χρεών (Αδάμπας, Το αδίκημα της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο, 2018): «Η ευθύνη λοιπόν είναι πλασματική, όχι αντικειμενική. Η καθιέρωση αντίστοιχων μεθόδων απόδειξης δείχνει να παραβλέπει την αξία του ανθρώπου και να εκμηδενίζει απόλυτα κάθε έννοια σεβασμού στην αρχή της αναγκαίας αναλογίας προς το άδικο της πράξης και την ενοχή του δράστη. […] Ακολούθως, κατά την εκτίμησή μας, το δικαστήριο οφείλει καταρχήν να αξιολογήσει τα αριθμητικά του δεδομένα σταθμίζοντας (αυτονόητα με τη συνδρομή υπαλλήλων της Φορολογικής Διοίκησης ή πραγματογνωμόνων) συγκριτικά οικονομικές παραμέτρους της επιχείρησης πριν, κατά και μετά την πάροδο της επίμαχης περιόδου».

Σε επίπεδο νομολογίας, το 2016 η υπ΄ αριθμ. 11249/2016 απόφαση του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης είχε κρίνει τα εξής: «Κηρύσσεται αθώος ο κατηγορούμενος για το αδίκημα της μη υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, διότι οι ορισθέντες ελεγκτές προέβησαν σε εξωλογιστικό υπολογισμό των ακαθάριστων εσόδων, ακολούθως δε μετά από θεωρητικό υπολογισμό του εισοδήματος και με βάση αυτόν καταλόγισαν το οικείο ποσό φόρου• ενόψει όμως του ότι ο φόρος εισοδήματος είναι φόρος που προκύπτει από τις πραγματικές πωλήσεις του επιτηδευματία και όχι εκείνος που προσδιορίζεται εξωλογιστικά, αποτελεί δε μέθοδο που προβλέπεται από το νόμο για τη διοικητική κύρωση της συναφούς παραβάσεως, πλην όμως δεν μπορεί να αποτελέσει βάση για το αξιόποινο του άρθρου 17 Ν. 2525/1997 και εν προκειμένω από κανένα στοιχείο δεν αποδεικνύεται με βεβαιότητα το μέγεθος του πραγματικά οφειλόμενου φόρο». Πριν από το 2016, κι άλλες αποφάσεις είχαν δεχτεί το ανεπίτρεπτο χρήσης του εξωλογιστικώς προσδιορισθέντος ποσού ως βάση για την καταδίκη στο αδίκημα της φοροδιαφυγής (Βλ. με το ίδιο σκεπτικό ΕφΚακΙω 254/2010, ΕφΑθ 3313/2011, ΜονΕφΠειρ 487/2014, ΜονΕφΠειρ 504/2014).

Εν προκειμένω, καθίσταται εμφανές ότι σε πλείστες περιπτώσεις φορολογικού ελέγχου ο ΦΠΑ και ο Φόρος Εισοδήματος προκύπτουν από πλασματικά έσοδα που υπολογίζονται τεκμαρτώς βάσει εξωλογιστικού προσδιορισμού. Καμία εξήγηση δεν δίδεται συνήθως από τον έλεγχο με ποιο τρόπο λαμβάνει χώρα ο εν λόγω υπολογισμός, ούτε καν από τους μάρτυρες του Δημοσίου κατά την προδικασία ή την κύρια διαδικασία της ποινικής δίκης. Τούτο συμβαίνει ιδίως όταν δεν υπάρχουν κατά τις προηγούμενες χρήσεις κάποια αντίστοιχα έσοδα ή δαπάνες ώστε να μπορεί να υπολογιστεί τεκμαρτά ένα συγκεκριμένος κύκλος εργασιών (π.χ. η επιχείρηση ήταν κι αυτή εικονική και άρα ουδέποτε είχε εμφανίσει κέρδη).

Σε κάθε περίπτωση, ακόμα και να δεχτούμε ότι είναι δυνατός ο τεκμαρτός υπολογισμός και στο πλαίσιο της ποινικής δίκης επειδή δήθεν δεν αποτελεί κύρωση ή ποινή, αλλά νόμιμη μέθοδο προσδιορισμού του εισοδήματος, όπως τα τελευταία χρόνια δέχεται ο Άρειος Πάγος, τούτο θα πρέπει να αφορά μόνο στο μέρος του εισοδήματος που προκύπτει από τον πολλαπλασιασμό του τεκμαρτού κύκλου εργασιών με τον Μέσο Συντελεστή Καθαρού Κέρδους χωρίς, όμως, τον κυρωτικό πολλαπλασιασμό του συντελεστή καθαρού κέρδους αλλά ούτε την προσθήκη της αξίας των εικονικών τιμολογίων. 

Ειδικότερα: 

Α. Όσον αφορά στο φόρο εισοδήματος, θα πρέπει να επισημανθεί ότι ο Μέσος Συντελεστής Καθαρού Κέρδους (ΜΣΚΚ) πολλαπλασιαζόταν με ποσοστό 80%, αντί για 40%, (βλ. άρθρο 32 παρ. 2, ως ίσχυε μετά τις αλλαγές του άρθρου 10 παρ. 3 του νόμου 3296/2004) όταν συνέτρεχε έκδοση εικονικών τιμολογίων. Η αιτιολογική έκθεση, όμως, που προέβλεπε τον διπλασιασμό του ΜΣΚΚ λόγω ύπαρξης εικονικών τιμολογίων, ανέφερε ότι η εν λόγω αύξηση έλαβε χώρα στο πλαίσιο μέτρων για την περιστολή της χρήσης εικονικών στοιχείων• άρα έχει τη μορφή της κύρωσης. Είναι εμφανής, επομένως, ο γενικο-προληπτικός και κυρωτικός χαρακτήρας της ρύθμισης, καθότι λόγος πολλαπλασιασμού τελικά του ΜΣΚΚ αποτελεί η περιστολή της χρήσης εικονικών και όχι λ.χ. η τεκμαιρόμενη υψηλότερη κερδοφορία των εν λόγω επιχειρήσεων κοκ.  Εξάλλου η αιτιολογική έκθεση που προέβλεπε την μείωση της προσαύξησης του ΜΣΚΚ από 50% σε 40% σε περίπτωση απόρριψης των βιβλίων, προέβλεπε τα εξής: «Με την παρ. 3 του παρόντος άρθρου προβλέπεται η μείωση της προσαύξησης του ΜΣΚΚ κατά 10 ποσοστιαίες μονάδες, στην περίπτωση που οι επιχειρήσεις δεν τηρούν τα προβλεπόμενα βιβλία ή τα τηρούμενα βιβλία τους κρίνονται ανακριβή, καθόσον το ισχύον ποσοστό προσαύξησης κρίνεται υπερβολικό και η διεθνής εμπειρία έχει δείξει ότι οι μεγάλες ποινές οδηγούν συχνά το φορολογούμενο στην παραοικονομία».

Επομένως αποδέχεται η ίδια η αιτιολογική έκθεση ότι η προσαύξηση συνιστά «ποινή» και όχι τρόπο υπολογισμού του εισοδήματος. Είναι επομένως διάφορο μέγεθος αυτό του τεκμαιρόμενου εισοδήματος από αυτό της προσαύξησης του ΜΣΚΚ που αποτελεί απλώς κύρωση, «ποινή» για τις προβλεπόμενες εκεί περιπτώσεις και την περιστολή της φοροδιαφυγής. 

Τέλος, δεν είναι δυνατόν στο τεκμαιρόμενο εισόδημα να προστίθενται τα φερόμενα ως εικονικά τιμολόγια, για τον απλό λόγο ότι κατά κοινή αποδοχή τα τιμολόγια αυτά αντιστοιχούν σε ανύπαρκτες συναλλαγές και άρα σε ανύπαρκτα έσοδα. Τούτο μάλιστα είχε διατυπωθεί και από το Υπουργείο σε σχετικό ερώτημα ως εξής: «Κατά την άποψη της Υπηρεσίας σε περίπτωση που δεν έχουν υποβληθεί καθόλου δηλώσεις ή τα ποσά που αφορούν τα εικονικά στοιχεία δεν έχουν συμπεριληφθεί στις υποβληθείσες δηλώσεις τότε δεν πρέπει να υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος η συνολική καθαρή αξία των εκδοθέντων εικονικών στοιχείων αλλά μόνο το ποσό εκείνο πλέον του ποσού ΦΠΑ το οποίο αποτέλεσε κατά τα στοιχεία της φορολογικής αρχής, αμοιβή εκ της διάθεσης των εικονικών στοιχείων σε άλλες επιχειρήσεις». 

Επομένως, αν αφαιρέσουμε από τα ποσά του ελέγχου βάσει εξωλογιστικού προσδιορισμού τα ποσά των ίδιων των εικονικών τιμολογίων και υπολογίσουμε τα τεκμαιρόμενα κέρδη με βάση τον «καθαρό» ΜΣΚΚ, χωρίς τον «κυρωτικό» πολλαπλασιασμό και τις προσαυξήσεις, ενδέχεται να μην θεμελιώνεται κάποιο ποινικό αδίκημα λόγω μη υπέρβασης του ορίου του αξιοποίνου. 

Για παράδειγμα, από υπόθεση που προσφάτως χειριστήκαμε:

Παρατηρούμε ότι με βάση τον ορθό προσδιορισμό των εξωλογιστικώς προσδιοριζόμενων εισοδημάτων, ενώ βάσει κατηγορητηρίου θεμελιώνεται η καταδίκη του φορολογούμενου για κακούργημα, στην προκείμενη περίπτωση θα πρέπει να απαλλαγεί καθότι τα ποσά για κάθε χρήση είναι κάτω των 100.000 ευρώ και άρα η πράξη δεν είναι αξιόποινη. 

Β. Όσον αφορά δε στο αδίκημα της μη καταβολής ΦΠΑ, αν αφαιρέσουμε αντίστοιχα από τα ποσά του ελέγχου βάσει εξωλογιστικού προσδιορισμού τις προσαυξήσεις ακριβείας και τα ποσά των ίδιων των εικονικών τιμολογίων, ό,τι μένει ενδέχεται να βρίσκεται κάτω από τα όρια του αξιοποίνου στην οικεία χρήση με αποτέλεσμα να επέρχεται κι εδώ η απαλλαγή του κατηγορουμένου. 

Γ. Επιλογικά, στην περίπτωση αδικήματος φοροδιαφυγής στο εισόδημα ή στο ΦΠΑ με βάση εξωλογιστικό προσδιορισμό εισοδημάτων, θα πρέπει να αναλύονται στο ποινικό ακροατήριο τα επιμέρους ποσά, ώστε να αφαιρούνται οι προσαυξήσεις και οι «κυρωτικές» προσθήκες. Το προκύπτον υπόλοιπο είναι τελικά αυτό που θα αποτελέσει τη βάση του ποινικού ελέγχου κι εφόσον αυτό βρίσκεται κάτω από τις 100.000 ευρώ ανά χρήση για το εισόδημα και 50.000 ευρώ ανά χρήση για τον ΦΠΑ, δεν θεμελιώνεται κάποιο ποινικό αδίκημα.