Το Αδίκημα της Μη Καταβολής Χρεών προς το Δημόσιο μετά και τις αλλαγές του ν. 5090/2024

Legal Insight

Απρίλιος 2024

Γιώργος Ψαράκης, ΜΔΕ, LL.M., PgCert

Περίληψη: Το έγκλημα της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο προβλέπεται από το άρθρο 25 του νόμου 1882/1990 και αποτελεί ένα από τα συνηθέστερα απαντώμενα στις δικαστικές αίθουσες. Στις παρακάτω γραμμές θα προσπαθήσουμε να αποτυπώσουμε περιληπτικά κάποιους από τους πιο βασικούς υποστηρικτικούς ισχυρισμούς του κατηγορουμένου για το συγκεκριμένο αδίκημα, αναφέροντας και ενδεικτικά ορισμένες προβληματικές.

Το έγκλημα της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο προβλέπεται από το άρθρο 25 του νόμου 1882/1990 και αποτελεί ένα από τα συνηθέστερα απαντώμενα στις δικαστικές αίθουσες. Αυτό εξηγείται από το γεγονός ότι κάθε οφειλή προς το Δημόσιο μπορεί να αποτελέσει μέρος του πίνακα χρεών ο οποίος και εν τέλει στηρίζει την κατηγορία: οφειλές από εκχωρημένα μισθώματα, από δάνεια με εγγύηση δημοσίου, από συμβάσεις με το Δημόσιο, από φορολογικές οφειλές κτλ. Με βάση τις ρυθμίσεις του νέου Ποινικού Κώδικα, ωστόσο, επήλθε μια βασική αλλαγή στη εν λόγω διάταξη: πλέον στον πίνακα χρεών δεν υπολογίζονται τα ποσά τα οποία οφείλονται μεν στο Δημόσιο αλλά προέρχονται από αδικήματα φοροδιαφυγής (του άρθρου 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας – φοροδιαφυγή κυρίως στο φόρο εισοδήματος και στο ΦΠΑ). Δηλαδή, με άλλα λόγια, αν κάποιος έχει φοροδιαφύγει, όπως αντιλαμβάνεται τη φοροδιαφυγή ο οικείος νομοθέτης, δεν μπορεί να καταδικαστεί για τα ίδια ποσά και για το αδίκημα της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο, αφού αναμένει λογικά την ποινική του δίωξη για το αδίκημα της φοροδιαφυγής (το έγκλημα της φοροδιαφυγής διακρίνεται από αυτό της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο). Το έγκλημα της μη καταβολής χρεών τελείται εφόσον το συνολικό ποσό που αποτυπώνεται στον πίνακα χρεών είναι άνω των 100.000 ευρώ (συμπεριλαμβανομένων προστίμων, προσαυξήσεων κτλ.) και εφόσον ο οφειλέτης καθυστερήσει την καταβολή πέραν των 4 μηνών από το χρόνο βεβαίωσης του χρέους. Μάλιστα πλέον μάρτυρες εκ μέρους του Δημοσίου δεν παρίστανται στα ακροατήρια παρά μόνο αρκούνται οι αρμόδιες Δ.Ο.Υ στην αποστολή ενημερωτικού σημειώματος με τα οφειλόμενα τη συγκεκριμένη χρονική στιγμή χρηματικά ποσά (ενίοτε η αποστολή γίνεται την ίδια ημέρα της συζήτησης της υπόθεσης στο ακροατήριο ή ορισμένες φορές και μετά από αυτή, το οποίο φυσικά στερείται πρακτικού αποτελέσματος –βλ. σχετική διάταξη νόμου «Η εμφάνιση του μάρτυρα στο ακροατήριο δεν είναι υποχρεωτική, εφόσον έχει λάβει χώρα έγγραφη ενημέρωση του αρμόδιου εισαγγελέα ή του δικαστηρίου εκ μέρους της Δ.Ο.Υ. σχετικά με τη διαδικαστική εξέλιξη της οφειλής, τρεις τουλάχιστον ημέρες πριν από τη δικάσιμο»). Επίσης σπάνια το Δημόσιο προχωράει σε παράσταση προς υποστήριξη της κατηγορίας στις περιπτώσεις του συγκεκριμένου αδικήματος (δηλ σε παράσταση με δικαστικό αντιπρόσωπο). Τούτο  διότι το συγκεκριμένο αδίκημα κρίνεται χαμηλότερης απαξίας από τα αδικήματα της φοροδιαφυγής που συνήθως ενέχουν και το στοιχείο της παραπλάνησης της φορολογικής αρχής. 

Η διατύπωση της εν λόγω διάταξης που τυποποιεί το συγκεκριμένο αδίκημα έχει ως εξής:

«1. Όποιος δεν καταβάλλει τα βεβαιωμένα στη Φορολογική Διοίκηση χρέη προς το Δημόσιο, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τις επιχειρήσεις και τους οργανισμούς του ευρύτερου δημόσιου τομέα για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τεσσάρων (4) μηνών, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης:

 α) Ενός (1) τουλάχιστον έτους, εφόσον το συνολικό χρέος από κάθε αιτία, συμπεριλαμβανομένων των κάθε είδους τόκων ή προσαυξήσεων και λοιπών επιβαρύνσεων μέχρι την ημερομηνία σύνταξης του πίνακα χρεών, υπερβαίνει το ποσό των εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ.

 β) Τριών (3) τουλάχιστον ετών, εφόσον το συνολικό χρέος, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ανωτέρω περίπτωση α’, υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ.

 Η ποινική δίωξη ασκείται ύστερα από αίτηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ή των Ελεγκτικών Κέντρων ή του Τελωνείου προς τον Εισαγγελέα Πρωτοδικών της έδρας τους, που συνοδεύεται υποχρεωτικά από πίνακα χρεών, συμπεριλαμβανομένων των κάθε είδους τόκων ή προ-σαυξήσεων και λοιπών επιβαρύνσεων.

 Στην αίτηση και στον πίνακα χρεών που υποβάλλονται σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο δεν συμπεριλαμβάνονται και δεν υπολογίζονται για τον προσδιορισμό της ευθύνης του προσώπου τα χρέη από τα αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας μαζί με τις σχετικές με αυτά προσαυξήσεις, τόκους και λοιπές επιβαρύνσεις.

 Η πράξη μπορεί να κριθεί ατιμώρητη, εάν το ποσό που οφείλεται εξοφληθεί μέχρι την εκδίκαση της υπόθεσης σε οποιονδήποτε βαθμό».

Στις παρακάτω γραμμές θα προσπαθήσουμε να αποτυπώσουμε περιληπτικά κάποιους από τους πιο βασικούς υποστηρικτικούς ισχυρισμούς του κατηγορουμένου για το συγκεκριμένο αδίκημα, αναφέροντας και ενδεικτικά ορισμένες προβληματικές.

1. Ανέγκλητο πράξης – άρθρο 469 νΠΚ

Σύμφωνα με σχετική διάταξη που εισήχθη με το άρθρο 469 του Νέου Ποινικού Κώδικα «Στην αίτηση και στον πίνακα χρεών που υποβάλλονται σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο δεν συμπεριλαμβάνονται και δεν υπολογίζονται για τον προσδιορισμό της ευθύνης του προσώπου, τα χρέη που προέρχονται από τη μη εκτέλεση χρηματικών ποινών που επιβλήθηκαν από ποινικό δικαστήριο και οι σχετικές με αυτά προσαυξήσεις, τόκοι και λοιπές επιβαρύνσεις καθώς και τα χρέη από τα αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας μαζί με τις σχετικές με αυτά προσαυξήσεις, τόκους και λοιπές επιβαρύνσεις». Επομένως, όπως παραπάνω ήδη αναφέρθηκε, από τον πίνακα χρεών θα πρέπει να αφαιρεθούν τα ποσά που εν δυνάμει σχετίζονται με αδικήματα φοροδιαφυγής κι αν το ποσό που απομένει είναι κάτω των 100.000 ευρώ η πράξη θεωρείται πλέον ανέγκλητη και ο κατηγορούμενος αθωώνεται. Το ζήτημα ωστόσο δεν ήταν τελικά τόσο απλό. Ο Άρειος Πάγος σε αρκετές αποφάσεις του μέχρι σήμερα είχε κρίνει ότι αφαιρούνται από τον πίνακα χρεών όλα τα ποσά που αφορούν σε φόρους που θα μπορούσαν να στηρίξουν κατηγορία φοροδιαφυγής του άρθρου 66 Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, δηλ. κυρίως φόρο εισοδήματος, ΦΠΑ, ΦΜΥ, ΕΝΦΙΑ κτλ, ανεξαρτήτως ύψους αυτών.

Ωστόσο με την ΟλΑΠ 1/2023 κρίθηκε ότι για να αφαιρεθούν τα ποσά αυτά από τον πίνακα χρεών θα πρέπει να είναι άνω των 100.000 ευρώ κατά χρήση και ειδικά ως προς το ΦΠΑ άνω των 50.000 ευρώ κατά χρήση. Τούτο διότι μόνο τότε θεμελιώνεται το οικείο αδίκημα φοροδιαφυγής (βάσει του άρθρου 66 Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας). Και σε αυτή την περίπτωση όμως η μη καταβολή μπορεί να μην συνιστά φοροδιαφυγή αλλά απλώς μη καταβολή δηλωθέντος ήδη φόρου. Άρα και τότε θα πρέπει να ελέγξει το δικαστήριο αν τα ποσά αυτά είχαν δηλωθεί στις οικείες φορολογικές δηλώσεις και απλώς δεν είχαν καταβληθεί∙ τούτο διότι αν συμβαίνει το τελευταίο δεν έχουμε φοροδιαφυγή (και άρα παραπλάνηση φορολογικών αρχών) αλλά απλή φοροϋπερημερία και άρα μη καταβολή χρέους. 

Οι αρμόδιες Δ.Ο.Υ οι οποίες και αποστέλλουν τα σχετικά ενημερωτικά δελτία στις εισαγγελίες ενόψει της συζήτησης των οικείων υποθέσεων, αντιμετωπίζουν το ζήτημα ως εξής: ενίοτε διαγράφουν το χρέος μόνο εφόσον έχει ασκηθεί ποινική δίωξη για το αδίκημα της φοροδιαφυγής, ενίοτε το διαγράφουν και χωρίς να έχει ασκηθεί ποινική δίωξη αλλά μόνο εφόσον ο βασικός φόρος είναι πάνω από τα ως άνω ποσοτικά επίπεδα (100.000 ευρώ για φόρο εισοδήματος και 50.000 για ΦΠΑ ανά χρήση κοκ)∙ για τον λόγο αυτό δεν υπολογίζουν στα ποσά αυτά ούτε τα πρόστιμα αλλά ούτε τους πρόσθετους φόρους του παλιού ποινολογίου (ν. 2523/1997). Άρα ενδέχεται ένα ποσό φόρου εισοδήματος να αποτυπώνεται στον πίνακα χρεών και να ξεπερνάει τις 100.000 ευρώ, αλλά η αρμόδια Δ.Ο.Υ. να μην δέχεται τη διαγραφή του λόγω του ότι η βασική οφειλή λ.χ. ανέρχεται στις 50.000 ευρώ και τα λοιπά ποσά είναι οι πρόσθετοι φόροι (που επέχουν θέση κύρωσης κατά την κρατούσα άποψη). Το ζήτημα φυσικά απαιτεί αρκετή προσοχή και επεξεργασία καθότι, μεταξύ άλλων, ο πίνακας χρεών δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να δώσει την εικόνα που απαιτείται με τον τρόπο που συντάσσεται (αρτικόλεξα και συντμήσεις κτλ.).

2. Αναστολή δίωξης λόγω τμηματικής διευκόλυνσης

Βάσει της παραγράφου 5 του οικείου άρθρου 25: «Με την παροχή διευκόλυνσης τμηματικής καταβολής του χρέους κατά τις κείμενες διατάξεις, αναστέλλεται η ποινική δίωξη, για όσο χρόνο διαρκεί η ρύθμιση και ο οφειλέτης είναι συνεπής με τους όρους της ρύθμισης και τελικά εξαλείφεται το αξιόποινο αε περίπτωση ολοσχερούς εξόφλησης. Επίσης, για τον ίδιο λόγο αναβάλλεται η εκτέλεση της καταγνωσθείσας ποινής ή διακόπτεται η εκτέλεση αυτής που άρχισε, η οποία τελικά εξαλείφεται σε περίπτωση ολοσχερούς εξόφλησης». Με την παροχή τμηματικής διευκόλυνσης επομένως αναστέλλεται η ποινική δίωξη για όσο χρόνο διαρκεί η ρύθμιση. Με την ολοσχερή καταβολή εξαλείφεται το αξιόποινο. Αν άρα η εξόφληση αποδειχθεί ενώπιον του ακροατηρίου θα εκδοθεί αθωωτική απόφαση. 

3. Πλήρης Εξόφληση

Η διάταξη του νόμου προβλέπει: «Η πράξη μπορεί να κριθεί ατιμώρητη, εάν το ποσό που οφείλεται εξοφληθεί μέχρι την εκδίκαση της υπόθεσης σε οποιονδήποτε βαθμό». Φυσικά αυτό έρχεται σε αντίθετη με την πλήρη εξόφληση κατόπιν ρύθμισης (βλ. παραπάνω) και άρα προτείνεται εφαρμογή της ρύθμισης περί υποχρεωτικής εξάλειψης και σε αυτή την περίπτωση της εξόφλησης χωρίς υπαγωγή σε κάποια ρύθμιση. 

Ένα ερώτημα που ανακύπτει ενίοτε στις δικαστικές αίθουσες είναι αν η μερική εξόφληση της οφειλής, ώστε τελικώς αυτή να «πέσει» κάτω από το όριο του αξιοποίνου, έχει ως αποτέλεσμα την αθώωση του κατηγορουμένου. Αν δηλ. λ.χ. η οφειλή, όπως αποτυπώθηκε στον πίνακα χρεών, ανερχόταν στις 110.000 ευρώ και τελικώς ο οφειλέτης κατέβαλε 11.000 ευρώ με αποτέλεσμα πλέον να οφείλει 99.000 ευρώ, και άρα κάτω των 100.000 ευρώ που είναι το όριο του αξιοποίνου, τι θα πράξει το δικαστήριο; Σε αυτή την περίπτωση σπανίως τα δικαστήρια δέχονται ισχυρισμό περί ανεγκλήτου και άρα αθώωση του δράστη, με το επιχείρημα ότι όταν τελέστηκε η πράξη το ποσό ήταν πάνω από το όριο του αξιοποίνου. Υπάρχουν και αντίθετες, ωστόσο, αποφάσεις (βλ. λ.χ. ΤρΠλΘεσ 20/2021). 

4.  Έλλειψη Ιδιότητας Νόμιμου Εκπροσώπου

Όταν η βεβαίωση των χρεών λαμβάνει χώρα στο όνομα νομικού προσώπου, το αδίκημα τελείται από το νόμιμο εκπρόσωπό του, όπως ειδικότερα ορίζεται στο νόμο. Η επίμαχη διάταξη έχει ως εξής (παρ. 2 ά. 25 ν. 1882/1990): «Στις πιο κάτω περιπτώσεις οφειλετών του Δημοσίου και τρίτων πλην ιδιωτών, οι προβλεπόμενες ποινές που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, επιβάλλονται και προκειμένου: α) Για ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, στους προέδρους των Δ.Σ., στους διευθύνοντες ή εντεταλμένους ή συμπράττοντες συμβούλους ή διοικητές ή γενικοί διευθυντές ή διευθυντές αυτών ή σε κάθε πρόσωπο εντεταλμένο είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε από δικαστική απόφαση στη διοίκηση ή διαχείριση αυτών, σωρευτικά ή μη. Αν ελλείπουν όλα τα παραπάνω πρόσωπα, οι ποινές επιβάλλονται κατά των μελών των διοικητικών συμβουλίων των εταιριών αυτών, εφόσον ασκούν πράγματι προσωρινά ή διαρκώς ένα από τα καθήκοντα που αναφέρονται πιο πάνω […]». Ενώ στην παράγραφο 3 προβλέπεται το εξής: «Για το πρόσωπα, που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του παρόντος άρθρου, η ποινική δίωξη ασκείται για τα χρέη προς το Δημόσιο και τρίτους πλην ιδιωτών που ήταν βεβαιωμένα κατά το χρόνο απόκτησης της πιο πάνω ιδιότητας ή βεβαιώθηκαν κατά τη διάρκεια που είχαν τη συγκεκριμένη ιδιότητα, ανεξάρτητα αν μεταγενέστερα απέβαλαν την ιδιότητα αυτή με οποιονδήποτε τρόπο ή για οποιαδήποτε αιτία, κα8ώς και για τα χρέη που βεβαιώθηκαν ανεξάρτητα από τη λύση ή μη των νομικών προσώπων, αλλά γεννήθηκαν ή ανάγονται στο χρόνο που είχαν την ιδιότητα αυτή». Η τυχόν παραίτηση του μέλους Δ.Σ. μπορεί να τύχει επίκλησης για τυχόν απαλλαγή του ενώπιον του δικαστηρίου εφόσον έχει νομίμως δημοσιευτεί στο ΓΕΜΗ ή κοινοποιηθεί στην αρμόδια φορολογική αρχή (με δικαστικό επιμελητή π.χ.).

Αν επομένως ο κατηγορούμενος διατηρούσε τη θέση του Διευθύνοντος Συμβούλου λ.χ. της ΑΕ κατά το διάστημα μετά το χρόνο γέννησης του χρέους αλλά πριν την βεβαίωση αυτού, θα πρέπει να αθωωθεί. Σχετικό παράδειγμα βλ. στην ΤρΠλΑθ 29395/2017: "Ο κατηγορούμενος εξελέγη εκτελεστικό μέλος του ΔΣ της ανώνυμης εταιρίας με την επωνυμία «...», στις 6.8.2010, διατελώντας β΄ διευθύνων σύμβουλος της εταιρίας από τις 6.8.2010 έως τις 21.10.2010 και μοναδικός διευθύνων σύμβουλος της εταιρίας από τις 22.10.2010 έως τις 31.8.2011, οπότε και παραιτήθηκε, όπως τα παραπάνω προκύπτουν από τα ΦΕΚ που αναγνώσθηκαν κατά τα παραπάνω αναφερόμενα (.../13.8.2010, .../3.11.2010, .../15.9.2011 ΦΕΚ ΑΕ και ΕΠΕ). Πλην όμως, η βεβαίωση των επίδικων χρεών έλαβε χώρα, όπως προκύπτει από τον πίνακα χρεών, στις 30.3.2015, η δε γέννησή τους ανάγεται στη διαχειριστική χρήση του έτους 2004. Συνεπώς, τόσο κατά τον χρόνο γέννησης όσο και κατά τον χρόνο βεβαίωσης των επίδικων χρεών, ο κατηγορούμενος δεν είχε καμία από τις ιδιότητες που απαιτείται σύμφωνα με τον νόμο και δη τη διάταξη του άρθρου 25 παρ. 2 και 3 του Ν 1882/1990, με αποτέλεσμα να μην έχει καμία ποινική ευθύνη για τη μη καταβολή αυτών προς το Δημόσιο".

Αν ο κατηγορούμενος αποδείξει ότι είχε τυπική θέση στην εταιρεία και δεν λάμβανε γνώση των οικονομικών συναλλαγών και υποχρεώσεών της κ.ο.κ. ενδέχεται να απαλλαγεί με δυνατότητα του εισαγγελέα να ασκήσει ποινική δίωξη κατά του υποκρυπτόμενου εκπροσώπου με την κατηγορία της ηθικής αυτουργίας. Βλ. λ.χ. ΤρΠλΑθ 28738/2015: «Ωστόσο, αποδείχθηκε ότι η κατηγορούμενη κατά τον κρίσιμο χρόνο (2.11.2012) είχε τυπικά μόνο την ιδιότητα της Διευθύνουσας Συμβούλου της ανώνυμης εταιρίας με την επωνυμία «N.R. Α.Ε.», με έδρα τη [...] Αττικής. Κατά το εν λόγω χρονικό διάστημα, η ίδια στερείτο κάθε διαχειριστικής εξουσί­ας ή δυνατότητας λήψεως αποφάσεων για οποιοδήποτε ζήτημα, άρα και για τις φορολογικές υποθέσεις της εταιρίας. Ενισχυτικό της κρίσης του Δικαστηρίου είναι και το γεγονός ότι δεν υπήρχε φυσική παρουσία της στην έδρα της εταιρίας, δεν είχε πρόσβαση στο ταμείο της εταιρίας και ουδέποτε εκπροσώπησε την εταιρία σε συναλλαγές με τρίτους ή άσκηση διευθυντικό δικαίωμα προς τους υπαλλήλους της. Άλλωστε, η ίδια, ως κάτο­χος απολυτηρίου Λυκείου, δεν είχε και τις επιστημονικές γνώσεις και κατάρτιση περί τη διοίκηση επιχειρήσεων»∙ βλ. και ΤρΕφΛαρ 1603/2015: «Στη διάρκεια της δίκης τούτης δεν αποδείχθηκε αναμφίβολα ότι ο κατηγορούμενος, ο οποίος συμμετείχε στην ανωτέρω εταιρία με εταιρικό μερίδιο ποσοστού 5%, είχε την εξουσία και τη δυνατότητα να διαχειριστεί τις υποθέσεις της εταιρίας και να αποφασίσει μονομερώς την εξόφληση των ανωτέρω χρεών ή να επηρεάσει τον άλλο εταίρο της εταιρίας, Δ.Θ. του Δ., ο οποίος συμμετείχε στην ανωτέρω εταιρία με εταιρικό μερίδιο ποσοστού 95%, ώστε να συναποφασίσουν την εξόφληση των ανωτέρω χρεών. Αντίθετα, στη διάρκεια της δίκης τούτης πιθανολογήθηκε ότι ο κατηγορούμενος δεν συμμετείχε καθόλου στη διαχείριση των εταιρικών υποθέσεων της ανωτέρω εταιρίας και ότι η συμμετοχή του στην εταιρία αυτή ήταν εντελώς τυπική» (πρβλ. και 65118/2021 ΥΑ σε σχέση με έλλειψη ευθύνης εκπροσώπων για χρέη προς ασφαλιστικά ταμεία: "Για την περίπτωση αυτή εκτιμώνται συνολικά και λαμβάνονται υπόψη στοιχεία, όπως η έλλειψη αμοιβής προς το πρόσωπο αυτό, η έλλειψη μετοχικής ή εταιρικής σχέσης με το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, η μη διενέργεια τραπεζικών συναλλαγών, η μη διαχείριση των εταιρικών τραπεζικών λογαριασμών (βεβαίωση από τις συνεργαζόμενες με την εταιρεία τράπεζες, με την οποία αποδεικνύεται ότι δεν υπάρχει δείγμα υπογραφής του προσώπου αυτού, ώστε το πρόσωπο αυτό να μπορεί να υπογράφει για λογαριασμό του νομικού προσώπου), η μη υπογραφή πρακτικών Διοικητικού Συμβουλίου ή οικονομικών καταστάσεων, σε συνδυασμό με στοιχεία που αποδεικνύουν το πρόσωπο που πραγματικά διαχειρίζεται τις εταιρικές υποθέσεις").

5. Ακυρότητα κλητηρίου θεσπίσματος

Σπάνια ανακύπτει ζήτημα ακυρότητας κλητηρίου θεσπίσματος. Για να είναι έγκυρο το κλητήριο θα πρέπει, μεταξύ άλλων, να υπάρχει αναλυτική καταγραφή των επιμέρους χρεών με προσδιορισμό του είδους τους και εφόσον πρόκειται για οφειλέτες-νομικά πρόσωπα, την κρίσιμη ιδιότητα που είχαν τα φυσικά πρόσωπα κατά το χρόνο της φερόμενης τέλεσης. Μετά την υιοθέτηση του άρθρου 469 νΠΚ (βλ. παραπάνω), η επιταγή για αναλυτική καταγραφή των επιμέρους χρεών είναι ακόμα εντονότερη για να είναι δυνατός ο διαχωρισμός των χρεών που αφορούν σε αδικήματα της φοροδιαφυγής (ώστε να αφαιρούνται από τον πίνακα - πρβλ. 110/2020 ΑΠ όπου αναιρέθηκε δευτεροβάθμια απόφαση λόγω μη επαρκούς διευκρίνισης της ταυτότητας των χρεών που απλώς περιγράφησαν με τους όρους "πρόστιμο ΚΒΣ", "περαίωση ΦΜΑΠ" κοκ). Όταν φυσικά έχει εμφιλοχωρήσει σφάλμα του εισαγγελέα και έχει συνταχθεί κλητήριο θέσπισμα χωρίς αναφορά των συγκεκριμένων χρεών που αφορούν στον κατηγορούμενο, τίθεται ζήτημα ακυρότητας (βλ. π.χ. ΤρΠλημΑθ 9314/2012: "Στην προκειμένη περίπτωση, από το αντίγραφο του από 22.3.2012 κλητηρίου θεσπίσματος της Εισαγγελέα Πρωτοδικών Ι.Κ. που επιδόθηκε στην κατηγορούμενη και είναι συνημμένο στη δικογραφία, προκύπτει ότι το εν λόγω κατηγορητήριο δεν αναφέρει αναλυτικά κατ' είδος τα χρέη που δεν κατέβαλε προς το Ελληνικό Δημόσιο η κατηγορούμενη ως Πρόεδρος και Διευθύνουσα Σύμβουλος της εδρεύουσας στη Σίνδο Θεσσαλονίκης ανώνυμης εταιρίας με την επωνυμία «…», αλλά τα μη καταβληθέντα-χρέη άλλου φυσικού προσώπου (δηλαδή του Β.Π.)".).

6. Παραγραφή Εγκλήματος

Υπάρχουν  πρόσφατες θέσεις της νομολογίας και σχετική γνωμοδότηση του Αντεισαγγελέα του ΑΠ για τη φύση του εγκλήματος ως ιδιότυπου αθροιστικού με επακόλουθο τον ιδιαίτερο καθορισμό του χρόνου τέλεσής του. Σύμφωνα με την από 25/9/2015 γνωμοδότηση του Αντεισαγγελέα, αφού το εν λόγω έγκλημα χαρακτηρίζεται ως αθροιστικό, χρόνος τέλεσης  σε περίπτωση περισσότερων μη καταβληθέντων χρεών, είναι ο χρόνος μη πληρωμής  του τελευταίου χρέους. Επομένως στην περίπτωση αυτή, όπως επισημαίνεται στη γνωμοδότηση, οι επιμέρους πράξεις χάνουν την αυτοτέλειά τους και εκείνο που ενδιαφέρει είναι το σύνολο των ποσών ως άθροισμα: «Συνακόλουθα, όσα έχουν γίνει δεκτά από την νομολογία, αναφορικά με την ερμηνεία του άρθρου 16 παρ.2 του Ν 2576/1953, ισχύουν και ενταύθα, με κυριότερη την παραδοχή ότι τα χρέη του πίνακα που συνοδεύει την αίτηση δίωξης, χάνουν την αυτοτέλειά τους, και συνεπώς η έναρξη του χρόνου παραγραφής στην περίπτωση του αδικήματος αυτού, αρχίζει από την τέλεση της τελευταίας μερικότερης πράξης, δηλαδή τέσσερις μήνες αφότου καταστεί ληξιπρόθεσμο το τελευταίο χρέος του πίνακα».

Το έγκλημα παραγράφεται 5 έτη μετά την τέλεσή του, εφόσον δεν έχει προλάβει μέχρι τότε να επιδοθεί το κλητήριο θέσπισμα. Αυτό μπορεί να συμβεί αν τελικώς παρήλθε το 4μηνο μετά τη βεβαίωση των χρεών και η αρμόδια εισαγγελία δεν προχώρησε σε σύνταξη του κατηγορητηρίου και επίδοσή του. Οι περιπτώσεις αυτές θα είναι σπάνιες και θα συνδέονται κυρίως με καθυστέρηση της αρμόδιας φορολογικής αρχής να υποβάλλει την αντίστοιχη αίτηση για άσκηση ποινικής δίωξης στην αρμόδια εισαγγελία. 

7. Παραγραφή Αξίωσης του Δημοσίου – Αμφισβήτηση Οφειλής

Η αμφισβήτηση του χρέους από τον υπόχρεο, όπως και ο ισχυρισμός του ότι έχει παραγραφεί και κατά συνέπεια εσφαλμένως έχει βεβαιωθεί, δεν ασκεί επιρροή δεδομένου ότι ο υπόχρεος – οφειλέτης του δημοσίου στην περίπτωση αυτή οφείλει να ασκήσει τα νόμιμα μέσα, δηλαδή την προβλεπόμενη από το άρθρο 65 του ΚΕΔΕ ανακοπή για να εξαλειφθεί το χρέος. Όμως σύμφωνα με τις υπ’ αριθ. 1565/1999 και 873/2004 αποφάσεις του Αρείου Πάγου αν προτείνεται και αποδεικνύεται παραγραφή του χρέους, δεν υφίσταται ποινικό αδίκημα. Οι πρόσφατες αποφάσεις του Αρείου Πάγου επαναλαμβάνουν την αρχική θέση ότι δηλ. ο ισχυρισμός του  κατηγορουμένου ότι το χρέος έχει παραγραφεί και κατά συνέπεια εσφαλμένως έχει βεβαιωθεί, δεν ασκεί επιρροή, δεδομένου ότι ο υπόχρεος-οφειλέτης του Δημοσίου, έχει το δικαίωμα αμφισβήτησης του χρέους μόνο στα αρμόδια διοικητικά δικαστήρια∙ και στις περιπτώσεις αυτές ωστόσο δεν δέχεται η νομολογία ότι η προσφυγή/ανακοπή μπορεί να επιδράσει στο αξιόποινο (βλ. λ.χ. ΑΠ 206/2013: «…η τυχόν άσκηση προσφυγής …δεν ασκεί καμία έννομη επιρροή στο αξιόποινο του ως άνω εγκλήματος»). Φυσικά τυχόν άσκηση προσφυγής/ανακοπής μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα την αναστολή της ποινικής διαδικασίας μέχρι έκδοση τουλάχιστον οριστικής απόφασης εκ μέρους των διοικητικών δικαστηρίων, η οποία μπορεί να επισπευσθεί και με αντίστοιχη αίτηση προτίμησης. 

Ενδεχομένως, η διοικητική αναστολή καταβολής των χρεών να έχει ως συνέπεια την αθώωση του κατηγορουμένου, όπως λ.χ. κρίθηκε στην ΜΠλΠειρ 469/2013: "Ειδικότερα αποδείχθηκε ότι, όσον αφορά στις επίδικες οφειλές προς το Δημόσιο, ο κατηγορούμενος είχε ασκήσει προσφυγές και αιτήσεις αναστολής των οικείων διοικητικών πράξεων, δυνάμει δε των υπ' αριθμ. 2285, 2286 και 2287/2006 αποφάσεων του Τριμ.Δπρ.Αθ είχαν γίνει δεκτές οι αιτήσεις αναστολής, με αποτέλεσμα να μην ευθύνεται για την μη καταβολή των αναφερόμενων σε αυτές χρεών. Επισημαίνεται, βέβαια, ότι μετά την απόρριψη των προσφυγών από τα οικεία διοικητικά δικαστήρια ανέκυψε εκ νέου υποχρέωση του κατηγορουμένου περί μεταβολή, των εν λόγω χρεών προς το Δημόσιο. Ωστόσο, ενόψει του εν λόγω η πράξη που αποδίδεται στον κατηγορούμενο φέρεται ότι είχε τελεστεί κατά το χρονικό διάστημα από 1/8/2006 έως 1/3/2011, ήτοι σε χρόνο που ίσχυε η αναστολή εκτέλεσης των επίδικων αρχών (βλ. σχετ. κατάθεση μάρτυρα περί του ότι οι προσφυγές απορρίφθηκαν το έτος 2012), πρέπει ο κατηγορούμενος να κηρυχθεί αθώος της πράξης που του αποδίδεται, κατά τα οριζόμενα ειδικότερα στο διατακτικό" (βλ. αντίθετα ΑΠ 1362/2015 με το σκεπτικό ότι με τη διοικητική αναστολή εμποδίζονται πράξεις αναγκαστικής εκτέλεσης και δεν παύει να είναι απαιτητό και ληξιπρόθεσμο το χρέος - φυσικά ισχυρισμός περί νομικής πλάνης εδώ θα μπορούσε να υποστηριχθεί βασίμως).

8. Αδυναμία Καταβολή Χρεών

Τα δικαστήρια δεν δέχονται την αδυναμία καταβολής ως λόγο μη πλήρωσης της αντικειμενικής υπόστασης του εγκλήματος, αν και καθότι πρόκειται για γνήσιο έγκλημα παράλειψης η ανυπαίτια αντικειμενική αδυναμία καταβολής θα έπρεπε να καταλήγει τελικώς στην αθώωση του δράστη (βλ. π.χ. ΑΠ 1927/2016: "Η αδυναμία καταβολής του χρέους για λόγους αντικειμενικούς δεν αποτελεί στοιχείο της αντικειμενικής υπόστασης του αδικήματος του άρθρου 25 ν. 1882/1990 έτσι ώστε και σε περίπτωση ουσιαστικής βασιμότητάς της να εξουδετερώνει την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος..."). Μάλιστα στην αρχική εκδοχή του νόμου, πριν ψηφισθεί από τη Βουλή, οι οικονομικές δυσκολίες του οφειλέτη στηρίζανε την αναστολή της ποινικής δίωξης. Στην πράξη αντίστοιχους ισχυρισμούς τα δικαστήρια τους χρησιμοποιούν για τη θεμελίωση της ελαφρυντικής περίστασης «των μη ταπεινών αιτίων» με αποτέλεσμα τη μείωση της ποινής (άρθρο 84 παρ. 2β ΠΚ). Σπανίως αντίστοιχοι ισχυρισμοί έχουν γίνει δεκτοί από τα δικαστήρια (βλ. λ.χ. ΤρΕφθες 273/2000: «…η παραβίαση δεν οφείλεται σε δόλια προαίρεσή του αλλά σε οικονομική αδυναμία του που είναι πραγματική…»).

Πρόσφατα μάλιστα δημοσιεύτηκε και η υπ΄αριθμ. 1927/2019 απόφαση του Αρείου Πάγου με την οποία κρίθηκε ότι: "Με αυτά που δέχθηκε το Δικαστήριο της ουσίας δεν διέλαβε στην προσβαλλόμενη απόφασή του την, από ης διατάξεις των άρθρων 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 139 του Κ.Π.Δ., απαιτούμενη ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, αφού δεν εκτίθεται παντελώς η θέση αυτού (Δικαστηρίου) επί του αρνητικού της κατηγορίας ισχυρισμού, που προτάθηκε στο ακροατήριο, τόσο από την ίδια την κατηγορουμένη όσο και από το συνήγορο της, ότι η μη καταβολή του οφειλομένου προς το Δημόσιο ένδικου ποσού δεν οφείλεται σε δόλο αυτής αλλά στο γεγονός ότι το τελευταίο δεν προέβη στις αναγκαίες ενέργειες επίσπευσης πλειστηριασμού κατασχεθέντος ακινήτου της, από τον οποίο θα μπορούσε να εισπράξει την ένδικη οφειλή της προς αυτό, ισχυρισμό για την υποστήριξη του οποίου προσκόμισε την αναγνωσθείσα από 23-5- 2016 εξώδικη πρόσκληση δήλωση αυτής προς τον προϊστάμενο της ....Δ.Ο.Υ ....". 

9. Πτώχευση Οφειλέτη

Τα δικαστήρια δέχονται σε αρκετές περιπτώσεις την πτώχευση του οφειλέτη ως λόγο άρσης του καταλογισμού ή έλλειψης του δόλου και τελικά αθωώνουν τον τελευταίο. Τούτο διότι κρίνεται ότι α) στερείται μετά την πτώχευση της διοίκησης της περιουσίας του λόγω πτωχευτικής απαλλοτρίωσης και β) ο πτωχευτικός νόμος απαγορεύει τις προνομιακές πληρωμές μετά την παύση πληρωμών (υπάρχουν ωστόσο και αντίθετες αποφάσεις). Σημασία έχει αν το χρέος έχει βεβαιωθεί σε χρόνο μετά την «παύση πληρωμών». Ο χρόνος παύσης των πληρωμών καθορίζεται από το πτωχευτικό δικαστήριο και δεν μπορεί να απέχει πέραν των 2 ετών από την κήρυξη της πτώχευσης. Με το Νέο Πτωχευτικό Νόμο (ν. 4738/2020) εισήχθη ένα τεκμήριο στο σημείο αυτό, βάσει του οποίου το δικαστήριο εφόσον δεν μπορεί να αποφανθεί για προγενέστερο χρόνο παύσης, τον ορίζει 30 ημερολογιακές ημέρες πριν την κατάθεση της αίτησης πτώχευσης (άρθρο 81). Φυσικά είναι προς το συμφέρον του οφειλέτη ως προς την αντιμετώπιση του συγκεκριμένου αδικήματος να οριστεί όσο το δυνατόν πρωτύτερα ο χρόνος παύσης πληρωμών, ώστε να καλύπτει την μεγαλύτερη κατά το δυνατόν χρονική διάρκεια η περίοδος μεταξύ παύσης πληρωμών και κήρυξης πτώχευσης (ωστόσο μια μακρά αντίστοιχη περίοδος ενδέχεται να επιφέρει δυσμενείς συνέπειες σε άλλα αντικείμενα, όπως π.χ. στο ζήτημα της ανάκλησης των δικαιοπραξιών εντός της ύποπτης περιόδου κτλ). Βλ. λ.χ. ΤρΕφΠλημΑθ 5246/2019: «Ειδικότερα, εφόσον για τα χρέη των δύο πινάκων η πτώχευση εκάστης εταιρίας έλαβε χώρα πριν από τη βεβαίωσή τους και πριν αυτά καταστούν ληξιπρόθεσμα, η κατηγορούμενη δεν ήταν δυνατόν να καταβάλει αυτά προς το Δημόσιο, και, επομένως, ελλείποντος του υποκειμενικού στοιχείου του δόλου, δεν έχει ποινική ευθύνη για τα χρέη αυτά, συνολικού ποσού 1.921.155,95 ευρώ»∙ βλ. και ΑΠ 2115/2018: «Από τα ενσωματωμένα στην πρωτόδικη απόφαση πρακτικά προκύπτει ότι ο αναιρεσείων - κατηγορούμενος, δια του συνηγόρου του, προέβαλε παραδεκτώς τον αυτοτελή ισχυρισμό περί άρσεως του δόλου του ως προς την καταβολή των οφειλομένων από μέρους του χρεών προς Το δημόσιο, για το λόγο ότι η οφειλέτρια εταιρία με την επωνυμία "... Ο.Ε.", στην οποία ο ίδιος ήταν ομόρρυθμο εταίρος, είχε κηρυχθεί σε κατάσταση πτωχεύσεως με την απόφαση 1235/2003 του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Αθηνών, ορισθέντος χρόνου παύσεως των πληρωμών της τις 20-4-2003 και ότι τα επίδικα χρέη βεβαιώθηκαν και κατέστησαν ληξιπρόθεσμα και απαιτητά σε χρόνο μεταγενέστερο της παύσεως των πληρωμών, (1-3-2014) και συνεπώς, σύμφωνα με τις διατάξεις των όρθρων 537 και 679 παρ. 4 του ισχύοντος κατά τον χρόνο εκείνο Εμπορικού Νόμου (και ήδη του νέου άρθρου 17 του ν.3588/2007), δεν υπήρχε νομική δυνατότητα πληρωμής των χρεών, καθόσον εστερείτο αυτοδικαίως της διοίκησης της περιουσίας της πτωχευσάσης ομόρρυθμης εταιρείας».

10. Εξυγίανση Επιχείρησης 

Περαιτέρω πρακτικό ζήτημα, που ανακύπτει στα ποινικά Δικαστήρια είναι εκείνο της επίδρασης της εξυγίανσης της επιχείρησης στο αδίκημα της μη καταβολής χρεών. Κατά το άρθρο 106γ εδ. 3. του Παλιού Πτωχευτικού Κώδικα, με την επικύρωση της συμφωνίας εξυγίανσης αναστελλόταν η ποινική δίωξη του πλημμελήματος εφόσον η πράξη είχε τελεσθεί πριν από την υποβολή της αίτησης κατά το άρθρο 106β. Σε περίπτωση πλήρους και εμπρόθεσμης εκπλήρωσης των υποχρεώσεων του οφειλέτη που απέρρεαν από τη συμφωνία εξυγίανσης, εξαλειφόταν το αξιόποινο. Πλέον με το ισχύον άρθρο 60 του Νέου Πτωχευτικού Νόμου (ν. 4738/2020): "Με την επικύρωση της συμφωνίας: […] β) Αναστέλλεται η ποινική δίωξη των πλημμελημάτων της έκδοσης ακάλυπτης επιταγής του άρθρου 79 του ν. 5960/1933, της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο του άρθρου 25 του ν. 1882/1990 (Α΄43)…". Με την εξόφληση της οφειλής επέρχεται εξάλειψη του αξιοποίνου (άρθρο 61 ν. 4738/2020). Η ΑΑΔΕ με σχετική εγκύκλιό της διευκρίνισε: «Υπενθυμίζεται ότι και στην περίπτωση που συντρέχουν οι ανωτέρω προϋποθέσεις για την αναστολή της ποινικής δίωξης, ο αρμόδιος προϊστάμενος για την επιδίωξη είσπραξης της οφειλής υποχρεούται να υποβάλλει αίτηση ποινικής δίωξης για το αδίκημα του άρθρου 25 ν.1882/1990, ενημερώνοντας τον Εισαγγελέα, πρωτίστως με την αίτηση αλλά και σε επόμενα στάδια της ποινικής διαδικασίας, για τα προαναφερθέντα κρίσιμα στοιχεία, από τα οποία κατά νόμο εξαρτάται η αναστολή της ποινικής δίωξης ή η παύση της αναστολής (χρόνο υποβολής αίτησης για επικύρωση της συμφωνίας εξυγίανσης, έκδοση επικυρωτικής απόφασης, οφειλές που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής αυτής, καθυστέρηση στην καταβολή των δόσεων ή μη εκπλήρωση τυχόν άλλου όρου της συμφωνίας κ.λπ.)» (Ε 2117/2021).

11. Εξωδικαστικός Μηχανισμός Ρύθμισης

Δυνατή είναι η αναστολή της ποινικής δίωξης και στο πλαίσιο του Εξωδικαστικού Μηχανισμού του Νέου Πτωχευτικού Νόμου (ν. 4738/2020). Εκεί προβλέπεται ότι (άρθρο 18 ν. 4738/2020): "Από την υποβολή της αίτησης και μέχρι την με οποιονδήποτε τρόπο περάτωση της διαδικασίας, σύμφωνα με το άρθρο 16 αναστέλλονται η λήψη αναγκαστικών μέτρων και η συνέχιση της διαδικασίας αναγκαστικής εκτέλεσης επί απαιτήσεων, κινητών και ακινήτων κατά του οφειλέτη, καθώς και η ποινική δίωξη για τα αδικήματα του άρθρου 25 του ν. 1882/1990 (Α΄ 43) και του άρθρου 1 του α.ν. 86/1967 (Α΄ 136) αναφορικά με τις οφειλές, των οποίων ζητείται η ρύθμιση". Εφόσον τελικά εγκριθεί η σύμβαση αναδιάρθρωσης προβλέπεται περαιτέρω αναστολή ποινικής δίωξης και τελικώς το αξιόποινο εξαλείφεται με την εξόφληση.

12. Απαλλαγή φυσικού προσώπου βάσει άρθρων 192-194 Νέου Πτωχευτικού Νόμου

Με το νέο Πτωχευτικό Νόμο εισήχθη η δυνατότητα απαλλαγής του πτωχού από τις οφειλές του μετά την παρέλευση 3 ετών (ή υπό όρους 1 έτους) από την ημερομηνία κήρυξης της πτώχευσης (ειδικότερα έχουμε αναφερθεί εδώ). Στην περίπτωση αυτή ο πτωχός απαλλάσσεται από όλες τις οφειλές του, έχοντας φυσικά απολέσει ήδη τα περιουσιακά του στοιχεία. Βάσει του άρθρου 194: «Ο οφειλέτης δεν απαλλάσσεται από οφειλές που δημιουργήθηκαν μετά την υποβολή της αίτησης πτώχευσης (σε περίπτωση χρεών προς το Δημόσιο κρίσιμος χρόνος είναι ο χρόνος στον οποίο ανάγεται η υποχρέωση και όχι ο χρόνος δημιουργίας του νόμιμου τίτλου)». Άρα η απαλλαγή θα επέλθει για τα χρέη που ανάγονται σε χρόνο προγενέστερο της υποβολής της αίτησης πτώχευσης. Η ΑΑΔΕ με την 44510 ΕΞ 2021 εγκύκλιό της διευκρίνισε ότι στις έννομες συνέπειες της απαλλαγής εντάσσεται και η μη λήψη υπόψη των ποσών που διεγράφησαν για την άσκηση ποινικής δίωξης για το αδίκημα της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο κατ’ άρθρο 25 του ν. 1882/1990. Σε περίπτωση που είχε ασκηθεί ποινική δίωξη στο μεταξύ, το δικαστήριο θα πρέπει να αποφανθεί ότι έχει εξαλειφθεί το αξιόποινο αφού μετά τη διαγραφή, λόγω της πτωχευτικής απαλλαγής, δεν υπάρχει πλέον χρέος.