Νομολογιακά Κριτήρια Απαλλαγής Τυπικών Διοικητών (αχυρανθρώπων) στα Αδικήματα της Φοροδιαφυγής

Legal Insight

Ιούνιος 2024

Δανάη Στάμαργα, ΜΔΕ

Περίληψη: Στο παρόν άρθρο θα παρουσιαστούν μέσα από ορισμένα νομολογιακά παραδείγματα τα κριτήρια που έχουν χρησιμοποιήσει τα δικαστήρια για να κρίνουν, σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής νομικών προσώπων, ότι το πρόσωπο, το οποίο εμφανίζεται τυπικά μονάχα ως διοικητής της εταιρείας, χωρίς να είναι και ο πραγματικός διαχειριστής αυτής, απαλλάχθηκε από την ευθύνη του για την τέλεση του ως άνω αδικήματος, καθότι στην πραγματικότητα αυτό είχε τελεστεί από τρίτο πρόσωπο, το οποίο και ασκούσε εν τοις πράγμασι τη διοίκηση της εταιρείας.

1. Εισαγωγή

Σε πολλές περιπτώσεις παρατηρείται να τοποθετούνται στις θέσεις διοίκησης μίας εταιρείας πρόσωπα τα οποία ουδεμία σχέση έχουν στην πραγματικότητα με τη δραστηριότητα της εταιρείας αυτής. Τα πρόσωπα αυτά είναι οι λεγόμενοι «αχυράνθρωποι» και έχουν τοποθετηθεί στις θέσεις αυτές συνήθως προς διευκόλυνση συγγενικών ή φιλικών τους προσώπων τα οποία για διάφορους λόγους, είτε φορολογικούς είτε άλλου ασυμβιβάστου, δεν μπορούν να εμφανίζονται στο Γ.Ε.ΜΗ. ως μέλη διοικητικών συμβουλίων εταιρειών. Στις περιπτώσεις αυτές, η πραγματική διοίκηση του νομικού προσώπου ασκείται, όχι από τα πρόσωπα που τυπικά και μόνο κατέχουν την ιδιότητα του διοικητή της εταιρείας, αλλά από τα πρόσωπα εκείνα που διοικούν στην πραγματικότητα την εταιρεία, και στις περισσότερες περιπτώσεις είναι και οι πραγματικοί φορείς αυτής, η εν λόγω επιχείρηση δηλαδή τους ανήκει.

Τίθεται, λοιπόν, το ερώτημα σχετικά με το ποιος φέρει την ποινική ευθύνη για την τέλεση των αδικημάτων της φοροδιαφυγής όταν το αδίκημα αυτό τελεστεί για φόρους που βαρύνουν το νομικό πρόσωπο. Μπορεί να στοιχειοθετηθεί ευθύνη του νομίμου εκπροσώπου ή διοικητή αυτού, όταν αυτός ναι μεν εμφανίζεται στους τρίτους ως τυπικός διοικητής της αλλά στην ουσία ουδεμία σχέση έχει με την εταιρεία αυτή και την πραγματική διοίκησή της; Και αντίστροφα, μπορεί να στοιχειοθετηθεί ευθύνη του de facto (πραγματικού διοικητή) της εταιρείας και να απαλλαγεί ο τυπικός διοικητής αυτής (αχυράνθρωπος);

2. Νομοθετική πρόβλεψη

Στην παρ. 1 του άρθρου 80 ΚΦΔ (ν. 5104/2024) ορίζεται ότι «Στα νομικά πρόσωπα, ως αυτουργοί των εγκλημάτων του παρόντος νόμου θεωρούνται, εφόσον με οποιαδήποτε πράξη ή παράλειψη συντέλεσαν στην τέλεσή τους: α) Στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, οι πρόεδροι των Δ.Σ., οι διευθύνοντες, εντεταλμένοι ή συμπράττοντες σύμβουλοι, οι διοικητές, οι γενικοί διευθυντές ή διευθυντές, ως και εν γένει κάθε πρόσωπο εντεταλμένο είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση αυτών. Αν ελλείπουν όλα τα παραπάνω πρόσωπα, ως αυτουργοί θεωρούνται τα μέλη των διοικητικών συμβουλίων των εταιριών αυτών, εφόσον ασκούν πράγματι προσωρινά ή διαρκώς ένα από τα καθήκοντα που αναφέρονται πιο πάνω.…». Ενώ, στην παρ. 4 του ίδιου ως άνω άρθρου ορίζεται περαιτέρω ότι «Αυτουργοί ή συμμέτοχοι των ανωτέρω εγκλημάτων θεωρούνται σε κάθε περίπτωση και όσοι ασκούν εν τοις πράγμασι τις εξουσίες και αρμοδιότητες που αντιστοιχούν στις ιδιότητες και θέσεις της παραγράφου 1».

Με την τελευταία αυτή παράγραφο επεκτείνεται η δυνατότητα να θεωρηθούν ποινικά υπεύθυνα και πρόσωπα που δεν κατέχουν τυπικά (πχ. δυνάμει καταστατικού, απόφασης Γενικής Συνέλευσης ή δικαστικής απόφασης) κάποια από τις ιδιότητες ή θέσεις της παρ. 1 του άρ. 80 ΚΦΔ. Σε κάθε, όμως, περίπτωση προκειμένου να στοιχειοθετηθεί ποινική ευθύνη ενός φυσικού προσώπου για τα αδικήματα της φοροδιαφυγής, θα πρέπει, όπως ορίζεται και στην παράγραφο 1 του ίδιου ως άνω άρθρου, το πρόσωπο αυτό να έχει συντελέσει με πράξη ή παράλειψή του στην τέλεση του οικείου εγκλήματος. Έτσι, για τη στοιχειοθέτηση ποινικής ευθύνης για τα αδικήματα του άρθρου 79 ΚΦΔ απαιτείται όχι μόνο η κατοχή συγκεκριμένης τυπικής ιδιότητας, αλλά και τέλεση πράξης (ενέργειας ή παράλειψης) του προσώπου φορέα αυτής της τυπικής ιδιότητας.

3. Νομολογιακά παραδείγματα απαλλαγής τυπικών διοικητών

Βάσει των όσων εκτίθενται ανωτέρω, τα δικαστήρια δεν αρκούνται για την κατάφαση της ύπαρξης ποινικής ευθύνης ενός προσώπου στο γεγονός ότι η φορολογική διοίκηση προσκομίζει έγγραφα από τα οποία επιβεβαιώνεται ότι ο κατηγορούμενος κατείχε τη συγκεκριμένη θέση στο νομικό πρόσωπο, αλλά περαιτέρω τα δικαστήρια εξετάζουν την ουσιαστική συμμετοχή του στην διοίκηση της εταιρείας, ιδίως όταν ο κατηγορούμενος ισχυρίζεται ότι δεν ασκούσε καθήκοντα διοίκησης που ανταποκρίνονται στην θέση που κατείχε, όπως για παράδειγμα η παρακολούθηση της λογιστικής πορείας.

Στην περίπτωση, μάλιστα, που η συμπεριφορά του διοικητικού στελέχους συνίσταται σε παράλειψη αποτροπής της πράξης τρίτου προσώπου, το οποίο έχει προβεί στην τέλεση των οικείων αδικημάτων, όπως για παράδειγμα όταν την ψευδή ή ανακριβή φορολογική δήλωση συντάσσει και υποβάλλει ο λογιστής της επιχείρησης, θα πρέπει, επιπρόσθετα, για την κατάφαση ποινικής ευθύνης του διοικητικού στελέχους, να συντρέχουν και οι ακόλουθες τρείς προϋποθέσεις: α) το διοικητικό στέλεχος θα πρέπει να έχει την αντικειμενική/πραγματική δυνατότητα παρεμπόδισης της πράξης του τρίτου, εξασκώντας την εξουσία που απορρέει από την ιεραρχικά προϊστάμενη θέση του στο νομικό πρόσωπο, και να μην έκανε χρήση αυτής της δυνατότητας, β) το διοικητικό στέλεχος να γνώριζε και να κάλυπτε βουλητικά την κρίσιμη πράξη του τρίτου προσώπου και γ) αν η υποκειμενική υπόσταση του οικείου κάθε φορά αδικήματος απαιτεί ειδικά στοιχεία, όπως π.χ. εν προκειμένω τον σκοπό αποφυγής πληρωμής των οικείων φόρων, τα στοιχεία αυτά θα πρέπει να συνέτρεχαν και στο πρόσωπο του διοικητικού στελέχους (βλ. σχετικά την υπ’ αρ. 1747/2010 ΤρΕφΘεσσαλ κατά την οποία: «Αν ωστόσο το πρόσωπο, το οποίο προβαίνει στις υλικές πράξεις που πραγματώνουν κάποιο από τα αδικήματα φοροδιαφυγής είναι τρίτο πρόσωπο, διαφορετικό από αυτό το οποίο συγκεντρώνει την ιδιότητα που απαιτεί ο νόμος, τότε θα πρέπει να συντρέχουν δύο σωρευτικά προϋποθέσεις: το διευθυντικό στέλεχος i) θα πρέπει να γνώριζε και να κάλυπτε βουλητικά την κρίσιμη πράξη του τρίτου προσώπου και ii) θα πρέπει να είχε την αντικειμενική – πραγματική δυνατότητα παρεμπόδισης της κρίσιμης πράξης του τρίτου εξασκώντας την εξουσία που απορρέει από την ιεραρχικά προϊστάμενη θέση του στο νομικό πρόσωπο, και να μην έκανε χρήση αυτής της δυνατότητας»).

Περαιτέρω κριτήρια που έχουν διατυπωθεί από τη νομολογία για το περιεχόμενο της έννοιας της «διαχείρισης» ή «διοίκησης» μίας εταιρείας είναι εκείνα της ηλικίας, των σπουδών, της επιστημονικής και τεχνικής γνώσης, της ενδεχόμενης προϋπηρεσίας, του χρονικού διαστήματος παραμονής έστω και τυπικά στη διοίκηση της εταιρείας, της φυσικής παρουσίας του διοικητικού στελέχους στην έδρα της εταιρείας, της πρόσβασης στα ταμεία της εταιρείας, της εκπροσώπησης της εταιρείας σε συναλλαγές με τρίτους, της άσκησης διευθυντικών δικαιωμάτων προς υπαλλήλους της εταιρείας, αλλά και της λήψης εντολής ή έγκρισης από τον πραγματικό διοικητή της νομικής οντότητας.

Παρακάτω παραθέτουμε ενδεικτικά χωρία από αποφάσεις στις οποίες εμφανίζονται τα προαναφερθέντα κριτήρια, με αποτέλεσμα το δικαστήριο να καταλήξει τελικώς στην απαλλαγή των προσώπων που διέθεταν τυπικά μόνο τα χαρακτηριστικά των διοικούντων των νομικών προσώπων. Σημειώνεται ότι, ορισμένα από τα εν λόγω κριτήρια έχουν διαμορφωθεί σε αποφάσεις που αφορούσαν το αδίκημα της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο, λόγω όμως της συνάφειας των δύο αδικημάτων και της τελολογίας βάσει της οποίας τα δικαστήρια οδηγήθηκαν στις εν λόγω κρίσεις, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι αυτά μπορούν να εφαρμοστούν και στις περιπτώσεις των αδικημάτων της φοροδιαφυγής:

• Υπ’ αρ. 90/2015 ΑΠ κατά την οποία αναιρέθηκε απόφαση του πενταμελούς εφετείου Αθηνών καθότι «το δικαστήριο της ουσίας, θεμελίωσε την ποινική ευθύνη του αναιρεσείοντος και συνακόλουθα την καταδικαστική γι` αυτόν κρίση του, αποκλειστικά στην ιδιότητα αυτού ως Αντιπροέδρου και νομίμου εκπροσώπου της ανώνυμης χρηματιστηριακής εταιρείας "...", χωρίς όμως να διευκρινίζει, αναφορικά με τις ως άνω ιδιότητες, αν κατά τον κρίσιμο χρόνο διάπραξης του αδικήματος της φοροδιαφυγής, ο αναιρεσείων α) αναπλήρωνε λόγω κωλύματος και ποίου τον Πρόεδρο του Διοικητικού Συμβουλίου, β)γιατί εκπροσωπούσε αυτός την υπόχρεη προς εκπλήρωση της φορολογικής υποχρεώσεως ανώνυμη εταιρεία αντί του κατά νόμο προβλεπόμενου Δ.Σ καθώς και αν υπό την ως άνω ιδιότητά του, του είχε ανατεθεί η αρμοδιότητα υποβολής φορολογικής δηλώσεως και γ)αν κατά τον ίδιο ως άνω χρόνο, αυτός ασκούσε πραγματικά, προσωρινά ή διαρκώς, συγκεκριμένα καθήκοντα διοικήσεως ή διαχειρίσεως, ώστε να δικαιολογείται κατά νόμο η θεμελίωση της ποινικής του ευθύνης […] Επίσης, δεν αιτιολογείται επαρκώς, με αναφορά συγκεκριμένων περιστατικών, η γνώση του αναιρεσείοντος ότι οι υποβληθείσες φορολογικές δηλώσεις ήσαν ανακριβείς καθώς και ο σκοπός αυτού επελεύσεως του εγκληματικού αποτελέσματος αποφυγής πληρωμής φόρου εισοδήματος, ενόψει της ιδιότητάς του ως αναπληρωματικού διοικητικού στελέχους, που καθιστά ενδεχόμενο να μη γνωρίζει όσα γνωρίζει ο Πρόεδρος και Διευθύνων Σύμβουλος της εταιρείας, μη αρκούσης της τυπικής επανάληψης των προϋποθέσεων του νόμου τόσο στο σκεπτικό όσο και στο διατακτικό». Όμοιες κρίσεις διαλαμβάνει και υπ’ αρ. 225/2015 ΑΠ.

• Υπ’ αρ. 329/2012 ΠεντΕφΛαρ, σύμφωνα με την οποία «Το Δικαστήριο δεν πείστηκε ότι η κατηγορουμένη [: με την ιδιότητα της Αντιπροέδρου του Δ.Σ., της διαχειρίστριας και της νομίμου εκπροσώπου Α.Ε. που ήδη κηρύχθηκε σε πτώχευση] γνώριζε για τις πράξεις και παραλείψεις του συζύγου της [Προέδρου και Διευθύνοντα Συμβούλου του Δ.Σ. της αυτής Α.Ε.], ήτοι για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης φόρου εισοδήματος για το οικονομικό έτος 2000, τη μη υποβολή δήλωσης για το έτος 2001 και την ανακριβή δήλωση ΦΠΑ για τα έτη 200 και 2001 και για το λόγο αυτό πρέπει να κηρυχθεί αθώα. Κανένας μάρτυρας δεν κατέθεσε επιβαρυντικά εις βάρος της. Η σύνδικος της πτώχευσης καταθέτει ότι η κατηγορουμένη δεν είχε εμπλοκή στην εταιρεία, ήταν και είναι κομμώτρια, χωρίς να έχει πολυτελές κομμωτήριο. Αλλά και ο πρώτος μάρτυρας κατηγορίας ελεγκτής, καταθέτει ότι δεν υπάρχουν στοιχεία που να αποδεικνύουν ότι η κατηγορουμένη ασκούσε πραγματική διοίκηση».

• Υπ’ αρ. 18618/2009 ΜΠλημΘεσ, κατά την οποία αθωώθηκε η διευθύνουσα σύμβουλος εταιρείας με το σκεπτικό ότι: «Λόγω της οικονομικής ανάγκης που είχε και της σχέσης εμπιστοσύνης που είχε δημιουργηθεί με τους μετόχους της παραπάνω εταιρίας, δέχθηκε να φαίνεται ως διευθύνουσα σύμβουλος της εταιρίας αυτής, διότι δεν μπορούσε, να γνωρίζει τι ευθύνες αναλάμβανε, καθώς είχε γνώσεις Δημοτικού και δεν είχε συναλλακτική πείρα, οι ανωτέρω δε τη διαβεβαίωσαν ότι δεν θα είχε καμία εμπλοκή με τις υποχρεώσεις της εταιρίας, την οποία συνέχισαν να διοικούν αυτοί (....). Συνεπώς, εφόσον δεν είχε τη διαχείριση της εταιρίας, δεν ευθυνόταν για τα ένδικα χρέη και πρέπει να κηρυχθεί αθώα...». 

• Υπ’ αρ. 1568/2018 ΑΠ κατά την οποία ο κατηγορούμενος απαλλάχθηκε επειδή «…δεν αποδείχθηκε, πέραν πάσης αμφιβολίας, ότι ο κατηγορούμενος συμμετείχε ουσιαστικά και όχι μόνο τύποις στη διοίκηση της εταιρείας, συμπράττοντας στη διαχείριση και εκπροσώπηση αυτής, δεδομένου ότι ο μάρτυρας υπεράσπισης, που διέθετε όμορο κατάστημα, καταθέτει ότι ο κατηγορούμενος ασχολούνταν με τις πανεπιστημιακές του σπουδές του, ενώ με τον ίδιο δεν είχε συνεργαστεί ποτέ, παρά μόνο με τον πατέρα του Χ.Π. του Γ […] Με βάση τα ανωτέρω, το Δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς τη γνώση του κατηγορουμένου για τα χρέη που συμπεριλαμβάνονται στον κάτωθι πίνακα, αμφιβολία η οποία εκτείνεται, συνακόλουθα, και στο αν αυτός είχε πρόθεση να καθυστερήσει την καταβολή των βεβαιωμένων χρεών, ελλειπόντων αμφοτέρων των στοιχείων του δόλου στο πρόσωπό του, γνωστικού και του βουλητικού…».

• Υπ’ αρ. 28738/2015 ΤρΠλημΑθ κατά την οποία κρίθηκε ότι η κατηγορούμενη ουδέποτε άσκησε πραγματική διοίκηση στην εταιρεία και ως εκ τούτου έπρεπε να κηρυχθεί αθώα της αποδιδόμενης σ’ αυτήν πράξης της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο, καθώς αποδείχθηκε ότι «η κατηγορούμενη κατά τον κρίσιμο χρόνο (2.11.2012) είχε τυπικά μόνο την ιδιότητα της Διευθύνουσας Συμβούλου της ανώνυμης εταιρίας με την επωνυμία «Ν.R. Α.Ε.», με έδρα τη […] Αττικής. Κατά το εν λόγω χρονικό διάστημα, η ίδια στερείτο κάθε διαχειριστικής εξουσίας ή δυνατότητας λήψεως αποφάσεων για οποιοδήποτε ζήτημα, άρα και για τις φορολογικές υποθέσεις της εταιρίας. Ενισχυτικό της κρίσης του Δικαστηρίου είναι και το γεγονός ότι δεν υπήρχε φυσική παρουσία της στην έδρα της εταιρίας, δεν είχε πρόσβαση στο ταμείο της εταιρίας και ουδέποτε εκπροσώπησε την εταιρία σε συναλλαγές με τρίτους ή άσκηση διευθυντικό δικαίωμα προς τους υπαλλήλους της. Άλλωστε, η ίδια, ως κάτοχος απολυτηρίου Λυκείου, δεν είχε και τις επιστημονικές γνώσεις και κατάρτιση περί τη διοίκηση επιχειρήσεων. Περαιτέρω, η συμμετοχή της κατηγορουμένης στο Δ.Σ. της εταιρίας έγινε προς εξυπηρέτηση και διευκόλυνση του Α.Μ., με τον οποίο η κατηγορούμενη διατηρούσε προσωπική σχέση. Ο τελευταίος ήταν αυτός που ασκούσε πραγματικά τη διοίκηση και ήταν ουσιαστικά ο Πρόεδρος και Διευθύνων Σύμβουλος της εταιρίας, όπως δε προέκυψε, ο ίδιος, εξαιτίας της προηγούμενης επιχειρηματικής του δραστηριότητας, ως Πρόεδρος της εταιρίας «V. A.E.», δεν είχε φορολογική ενημερότητα και είχε δυσμενή στοιχεία στο διατραπεζικό σύστημα “Τειρεσίας”, ώστε να μη μπορεί να εκπροσωπεί και επίσημα την εταιρία «N.R. A.E.».

• Υπ’ αρ. 5454/2017 ΤρΠλημΑθ σύμφωνα με την οποία: «Η επιχείρηση, υπό την αρχική εταιρική της μορφή και, στη συνέχεια, ως ΕΠΕ, στηριζόταν στη σχέση εμπιστοσύνης που υπήρχε μεταξύ των δύο εταίρων, εκ των οποίων ο Ν.Κ. ασχολείτο αποκλειστικά με το τεχνικό-κατασκευαστικό μέρος, ως υπεύθυνος για τα συνεργεία των εργαζομένων και την κατασκευή των σκαλωσιών, απασχολούμενος καθ’ όλη τη διάρκεια της ημέρας στις οικοδομές, ενώ ο Κ.Ν. είχε αναλάβει και ασκούσε αποκλειστικά την οικονομική διαχείριση της εταιρίας. Έτσι, στην πράξη, την οικονομική διαχείριση της επιχείρησης είχε αναλάβει ο πρώτος κατηγορούμενος, ο οποίος, είχε οριστεί, όπως προαναφέρθηκε και ταμίας της εταιρίας. Ο δεύτερος κατηγορούμενος δεν τελούσε σε γνώση των επίδικων χρεών και για την καθυστέρηση στην καταβολή τους, αφού ο πρώτος εξ αυτών ουδέποτε τον ενημέρωσε και ο ίδιος (δεύτερος κατηγορούμενος), μη έχοντας τις απαιτούμενες γνώσεις λογιστικής, μη έχοντας πρόσβαση στο ταμείο και τα τηρούμενα βιβλία, αλλά και, λόγω της εμπιστοσύνης που είχε προς τον συνέταιρό του πρώτο κατηγορούμενο, δεν είχε άλλη πηγή γνώσης πλην αυτής, μέσω του πρώτου κατηγορουμένου. Κατ’ ακολουθία των ανωτέρω πρέπει να κηρυχθεί αθώος ο δεύτερος κατηγορούμενος, λόγω αμφιβολιών, ως προς το δόλο».

4. Αντί επιλόγου

Από όλα τα ανωτέρω συνάγεται ότι είναι πιθανό το δικαστήριο να προβεί στην απαλλαγή ενός προσώπου από τις κατηγορίες για την τέλεση των αδικημάτων της φοροδιαφυγής για λογαριασμό νομικής οντότητας, όταν το εν λόγω πρόσωπο κατέχει μεν τυπικά την ιδιότητα του εκπροσώπου, διαχειριστή, διευθυντή ή διευθύνοντος συμβούλου μίας εταιρείας, στην πράξη, όμως, το πρόσωπο αυτό ουδόλως σχετίζεται με την τέλεση του υπό κρίση αδικήματος, εφόσον, βέβαια, κάτι τέτοιο υποστηριχθεί και αποδειχθεί από τον κατηγορούμενο με τον κατάλληλο τρόπο.