Legal Insight
Σεπτέμβριος 2022
Χριστίνα Καπουράνη, ΜΔΕ mult.
Περίληψη: Το ποινικό αδίκημα της φοροδιαφυγής, ως οι ειδικότερες υποστάσεις αυτής τυποποιούνται στο αρ. 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ιδίως μετά τις τροποποιήσεις του ν. 4337/2015), αποτελεί ένα από τα συχνότερα οικονομικά αδικήματα που συναντάμε στις αίθουσες των ποινικών ακροατηρίων καθημερινά. Παρακάτω θα προσπαθήσουμε, συνοπτικά, να περιγράψουμε τους βασικότερους αμυντικούς ισχυρισμούς (αυτοτελείς ή μη) που μπορεί να προβάλει ο κατηγορούμενος αυτού (όπως είναι, για παράδειγμα, το απαράδεκτο της δίωξης λόγω πλημμελειών κατά την εκκίνησή της, η παραγραφή του αδικήματος, ή ύπαρξη δεδικασμένου από την επιβολή προγενέστερης διοικητικής κύρωσης με ποινικό χαρακτήρα, η παραγραφή του φορολογικού δικαιώματος του δημοσίου, κ.ο.κ). Οι εν λόγω ισχυρισμοί δύναται να προβληθούν και στην ακροαματική διαδικασία διαμορφώνοντας την οικεία επ’ ακροατηρίω υπερασπιστική γραμμή.
Ι. Εισαγωγή - Περιγραφή αδικήματος και ποινική αντιμετώπιση:
Στο νόμο 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, όπως τροποποιήθηκε με το ν. 4337/2015) και ειδικότερα στο αρ. 66 αυτού τυποποιούνται οι φορολογικές παραβάσεις δημιουργώντας, επί της ουσίας, τρείς βασικές κατηγορίες αξιόποινων συμπεριφορών (ως συνέβαινε και με το προγενέστερο καθεστώς του νόμου 2523/1997, αρ. 17 – 21). Ειδικότερα, προβλέπεται: i) η φοροδιαφυγή στο εισόδημα και στη φορολογία ακινήτων (αρ. 66 παρ. 1α) με κυριότερη μορφή εκδήλωσης την παράλειψη υποβολής δήλωσης ή την υποβολή ανακριβούς δήλωσης με σκοπό μείωσης ή ολικής απόκρυψης φορολογητέας ύλης από την αρμόδια αρχή, ii) η φοροδιαφυγή στον ΦΠΑ και στους λοιπούς παρακρατούμενους ή επιρριπτόμενους φόρους και εισφορές (αρ. 66 παρ. 1β) με κυριότερες μορφές εκδήλωσης την μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση αυτού, τον ανακριβή συμψηφισμό ή έκπτωση του ή και την παραπλάνηση της φορολογικής διοίκησης με σκοπό την αποφυγή πληρωμής του οικείο φόρου, τον αθέμιτο συμψηφισμό ή την αθέμιτη επιστροφή αυτού και iii) η φοροδιαφυγή που τελείται δια της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτες ολικά ή εν μέρει συναλλαγές, καθώς και δια της μη συμμόρφωσης στους κανόνες ορθής έκδοσης και τήρησης φορολογικών στοιχείων κατά τις διατάξεις των ελληνικών λογιστικών προτύπων (αρ. 66 παρ. 5).
Ως προς τις προβλεπόμενες ποινές η φοροδιαφυγή τιμωρείται πλημμεληματικά, αν ο οφειλόμενος φόρος υπερβαίνει τις 100.000€ ανά διαχειριστικό έτος και, ιδίως στο ΦΠΑ, αν υπερβαίνει τις 50.000€, ενώ, όταν γίνεται λόγος για έκδοση ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων αρκεί για το αξιόποινο η αξία αυτών να ξεπερνά τις 75.000€. Η φοροδιαφυγή αποκτά, δε, κακουργηματικό χαρακτήρα όταν τα ως άνω ποσά για εισόδημα, ΦΠΑ και εικονικά στοιχεία υπερβαίνουν τις 150.000€, 100.000€ και 200.000€ αντίστοιχα. Ειδικότερα, ως προς την κακουργηματική φοροδιαφυγή στο εισόδημα και το ΦΠΑ επιβάλλεται πρόσκαιρη κάθειρξη 5 – 15 ετών - μετά και τη μείωση του ανώτερου ορίου της πρόσκαιρης κάθειρξης με το νέο αρ. 52 παρ. 2 ΠΚ - και ως προς το κακούργημα της έκδοσης και αποδοχής εικονικών, πλαστών και νοθευμένων εικονικών στοιχείων επιβάλλεται πρόσκαιρη κάθειρξη 5 – 10 ετών.
Να σημειωθεί, ωστόσο, ότι μετά το νέο αρ. 463 παρ. 2 και 3 ΠΚ (έναρξη εφαρμογής από 1.7.2019), κατά το οποίο («2. Όπου σε ειδικούς ποινικούς νόμους απειλείται ποινή φυλάκισης, προστίθεται διαζευκτικά και η χρηματική ποινή, όπως αυτή προβλέπεται στο αρ. 57 του παρόντος κώδικα … 3. Όπου σε ειδικούς ποινικούς νόμους απειλείται κάθειρξη έως δέκα έτη, επιβάλλεται ποινή μειωμένη κατά το αρ. 83 περ. γ’ (αντί για την ποινή της κάθειρξης επιβάλλεται φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους ή κάθειρξη έως οχτώ (8) έτη). Η πράξη διατηρεί τον κακουργηματικό της χαρακτήρα … »), οι προβλεπόμενες ποινές στον υπό κρίση ειδικό ποινικό νόμο διαμορφώνεται αντίστοιχα.
Το εν λόγω αδίκημα, δε, (με την ως άνω τεχνική νομοτυπική του διατύπωση) χαρακτηρίζεται, πολλές φορές, ως «τυπικό». Αυτό καθώς επικρατεί η εντύπωση ότι, για την πλήρωση του (ιδίως στις συχνότερες μορφές εμφάνισης των περιπτώσεων α’ και β’ της παρ. 1 του αρ. 66), ελέγχεται, κατά κύριο λόγο, το γεγονός της παράλειψης υποβολής της δήλωσης ή της μη απόδοσης του φόρου καθώς και η ιδιότητα του αυτουργού στο πρόσωπο του ιδιώτη, επαγγελματία ή διοικητή νομικού προσώπου, δίχως να υπάρχουν, ως εκ τούτου, πολλές γραμμές άμυνας του κατηγορουμένου πέραν της αρνήσεως της παράλειψης υποβολής δήλωσης/μη απόδοσης φόρου ή της ίδιας της αυτουργικής ιδιότητας. Ωστόσο, οι διαφοροποιημένες σε σχέση με τα λοιπά κοινά αδικήματα προβλέψεις για την έναρξη της ποινικής δίωξης, η αναγκαία συσχέτιση με τη διοικητική οφειλή και διαδικασία, οι συχνές ως προς αυτό νομοθετικές μεταβολές (με σκοπό την επίτευξη, κατά κύριο λόγο, δημοσιονομικών στόχων) και συνακόλουθα οι σχετικές νομολογιακές εξελίξεις, επιβάλλουν τον ενδελεχή έλεγχο τήρησης κάθε νόμιμης διατύπωσης και διαδικασίας από την πλευρά της υπεράσπισης του κατηγορουμένου. Το αποτέλεσμα αυτού του ελέγχου, τις περισσότερες φορές, καταλήγει στην ανεύρεση τυπικών και ουσιαστικών πλημμελειών που οδηγούν στην απαλλαγή του τελευταίου. Ειδικότερα:
ΙΙ. Οι επί μέρους υπερασπιστικοί ισχυρισμοί:
α) Απαράδεκτο δίωξης λόγω υποβολής μήνυσης από αναρμόδιο πρόσωπο: Στο αρ. 55Α παρ. 1 του ν. 4174/2013 (μετά την αντικατάσταση αυτής από το αρ. 35 παρ. 1 του ν. 4646/2019) ορίζεται «Εάν με βάση την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή την πράξη επιβολής προστίμου συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος φοροδιαφυγής, όπως ορίζεται στο αρ. 66, υποβάλλεται μηνυτήρια αναφορά από τον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εξόδων σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 1 του αρ. 68 του Κώδικα. Η ποινική δίωξη ασκείται αυτεπαγγέλτως». Στο αρ. 68, δε, παρ. 1 ως αρμόδια πρόσωπα για την υποβολή της μηνυτήριας αναφοράς προστίθενται α) τα όργανα της φορολογικής διοίκησης και β) η διεύθυνση οικονομικής αστυνομίας της ελληνικής αστυνομίας. Να επισημάνουμε, εν προκειμένω, ότι η ποινική δίωξη των αδικημάτων φοροδιαφυγής τόσο στο πλαίσιο του ισχύοντος νομοθετικού πλαισίου (ΚΦΔ) όσο και του προγενέστερου (ν. 2523/1997) ναι μεν πάντοτε οριζόταν ρητά ως αυτεπάγγελτη, πλην όμως είναι σαφές ότι αυστηρή προϋπόθεση για την εκκίνησή της είναι η υποβολή «μηνυτήριας αναφοράς» από τα αρμόδια πρόσωπα της φορολογικής διοίκησης. Σε αυτήν την περίπτωση δεν γίνεται λόγος για την κλασική μορφή μήνυσης του αρ. 42 του Κώδικα Ποινικής Δικονομίας αλλά για την κατ’ άρθρο 41 του ιδίου κώδικα, αίτηση δίωξης, δηλαδή για μία διαδικαστική προϋπόθεση - προαπαιτούμενο της ποινικής δίωξης (ίδ. και ΔιατΕισΠλημΑθ 123/2021). Υπ΄ αυτά τα δεδομένα η εκκίνηση της ποινικής δίωξης σε ένα φορολογικό αδίκημα δίχως την ως άνω προαπαιτούμενη αναφορά από τα αρμόδια για την υποβολή της διοικητικά πρόσωπα συνεπάγεται το απαράδεκτο της δίωξης και επιβάλει τον τερματισμό της ποινικής διαδικασίας. Έτσι, με την ΑΠ 798/2014 κηρύχθηκε απαράδεκτη η ασκηθείσα σε βάρος του κατηγορουμένου δίωξη με το εξής επίμαχο σκεπτικό «Η υποβολή της …. αναφοράς και μάλιστα από τα περιοριστικώς αναφερόμενα στη διάταξη του αρ. 21 παρ. 2 του ν. 2523/1997 πρόσωπα, αποτελεί θετική δικονομική προϋπόθεση. Στην προκειμένη, δε, περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτει ότι ουδέποτε υποβλήθηκε η απαιτούμενη για την πράξη της μη απόδοσης ΦΠΑ μηνυτήρια αναφορά από τον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή από τον προϊστάμενο του Τ.Ε.Κ. που διενήργησε τον έλεγχο, η έλλειψη, δε αυτή δεν αναπληρώνεται από την κατάθεση που έδωσε στο πλαίσιο της διενεργηθείσας προανάκρισης η ελεγκτής του 3ου Τ.Ε.Κ. Χ.Θ., σύμφωνα με την οποία η αρχική μηνυτήρια αναφορά αφορούσε και στην πράξη της μη απόδοσης Φ.Π.Α., καθόσον αφενός μεν η κατάθεση αυτή δεν έχει το χαρακτήρα μηνυτήριας αναφοράς του αρ. 21 παρ. 2 Ν. 2523/1997, η οποία πρέπει να υποβληθεί με αυστηρά τυπικό τρόπο, αφετέρου δε γιατί η υπάλληλος αυτή δεν ήταν σε κάθε περίπτωση αρμόδια για την υποβολή της μηνυτήριας, αφού δεν ήταν προϊσταμένη του Τ.Ε.Κ. που διενήργησε τον έλεγχο».
β) Απαράδεκτο δίωξης λόγω παραγραφής του φορολογικού δικαιώματος του δημοσίου: Στο αρ. 36 παρ. 1 και 3 του ν. 4174/2014 ορίζεται ο χρόνος εντός του οποίου η φορολογική αρχή δύναται να επιδιώξει την απόδοση του φόρου εκδίδοντας σχετικές πράξεις προσδιορισμού αυτού κατά ποσό και αιτία οφειλής και έχει ως εξής «Η φορολογική διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμωμένου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. Στις περιπτώσεις που για κάποια φορολογία προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων, η έκδοση της πράξης του προηγούμενου εδαφίου μπορεί να γίνει εντός πέντε ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της τελευταίας δήλωσης … 3α Εξαιρετικά, πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου η διορθωτικού προσδιορισμού φόρου μπορεί να εκδοθεί εντός δέκα (10) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία για την υποβολή της δήλωσης ή της τελευταίας δήλωσης σε περίπτωση που προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων: α) σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν έχει υποβάλει δήλωση εντός της περιόδου που αναφέρεται στην παρ. 1, β) σε περίπτωση που μετά την πενταετία περιέλθουν σε γνώση οποιασδήποτε υπηρεσίας της Φορολογικής Διοίκησης νέα στοιχεία ή πληροφορίες που δε θα μπορούσαν να είναι σε γνώση αυτής εντός της πενταετίας και προκύπτει ότι η φορολογική οφειλή υπερβαίνει αυτήν που έχει προσδιοριστεί βάσει προηγούμενου άμεσου, διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και μόνο για το ζήτημα στο οποίο αφορούν».
Περαιτέρω το αρ. 55Α παρ. 1 ΚΦΔ {εκτίθεται επί λέξει ανωτέρω στο υπό α) στοιχείο} θέτει ως ελάχιστη προϋπόθεση για τη δίωξη των αδικημάτων των αρ. 66 την έκδοση οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου. Απαιτείται, συνεπώς, πράξη προσδιορισμού φόρου που εκδίδεται νόμιμα και, ως εκ τούτου, για φορολογικές αξιώσεις του Δημοσίου οι οποίες, προφανώς, δεν έχουν υποπέσει σε παραγραφή. Το αυτό ισχύει (δηλαδή μη συνδρομή παραγραφής του φορολογικού δικαιώματος) και για την σύνταξη της έκθεσης ελέγχου η οποία είναι υποχρεωτική πριν από το προσδιορισμό του φόρου. Δεν είναι, συνεπώς, νόμιμη η άσκηση ποινικής δίωξης για την προβολή φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου, όταν αυτές έχουν παραγραφεί (μετά την παρέλευση των ως άνω χρονικών ορίων του αρ. 36) και, κατ’ επέκταση, δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο έγκυρων ελεγκτικών πράξεων και μετέπειτα πράξης προσδιορισμού φόρου. Κατά τούτο, δίχως έγκυρη πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου ελλείπουν οι προϋποθέσεις που ο νόμος θέτει προκειμένου να υποβληθεί έγκυρα μήνυση για τις αξιόποινες πράξεις της φοροδιαφυγής. Η ποινική δίωξη, δε, που ασκείται επί τη βάσει άκυρης μηνύσεως είναι με τη σειρά της απαράδεκτη και, ως τέτοια, πρέπει να κηρύσσεται, ακόμη και αυτεπαγγέλτως {ίδ., εν προκειμένω και σχετική ΔιατΕισΠλημΑθ 2096/2021 κατά την οποία «Συμπερασματικά από τα ανωτέρω αναφερόμενα δεν προκύπτουν ενδείξεις φοροδιαφυγής με τη μορφή ανακριβούς δήλωσης εισοδημάτων, εφόσον, σε κάθε περίπτωση το δικαίωμα του δημοσίου για διορθωτικό η συμπληρωματικό φύλλο υπολογισμού οφειλόμενου ποσού, έχει παραγραφεί βάσει των ανωτέρω εκτεθεισών νομικών σκέψεων και διατάξεων (αρ. 36 ΚΦΔ) δοθέντος ότι ως έχει κριθεί (σχετ. 14/2016 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους) οι υποβληθείσες εκ τινών των υπόπτων τροποποιητικές δηλώσεις δε δύναται να θεωρηθούν, κατά την έννοια του Νόμου, νέα στοιχεία τα οποία θα οδηγούσαν σε επιμήκυνση του χρόνου παραγραφής των αξιώσεων του Δημοσίου κατά μία δεκαετία. Τούτων δοθέντων, σαφές τυγχάνει πώς μη υπάρχουσας δυνατότητας για τη σύνταξη φύλλου υπολογισμού πρόσθετου φόρου, δε δύναται να υποβληθεί και μηνυτήρια αναφορά από τα αρμόδια φορολογικά όργανα που αποτελεί απαραίτητη δικονομική προϋπόθεση για την άσκηση ποινικής δίωξης, αφού ελλείπει ο προσδιορισμός του ποσού της φορολογικής ενοχής με αποτέλεσμα να μη στοιχειοθετείται η αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της φοροδιαφυγής και την αρχειοθέτησή της κατ’ άρθρο 43 παρ. 4 Κώδικα Ποινικής Δικονομίας λόγω μη συνδρομής θετικής δικονομικής προϋπόθεσης ….»}
γ) Απαράδεκτο δίωξης λόγω Δεδικασμένου – Ne bis in idem: Στο αρ. 57 του Κώδικα Ποινικής Δικονομίας ορίζεται «1. Αν κάποιος έχει καταδικαστεί αμετάκλητα ή αθωωθεί ή έχει παύσει ποινική δίωξη εναντίον του, δεν μπορεί να ασκηθεί και πάλι εις βάρος του δίωξη για την ίδια πράξη, ακόμη κι αν δοθεί σε αυτή διαφορετικός χαρακτηρισμός. 2. … Αν παρά την πιο πάνω απαγόρευση ασκηθεί ποινική δίωξη αυτή κηρύσσεται απαράδεκτη λόγω δεδικασμένου». Μέσω της εν λόγω διάταξης προβλέπεται στην ποινική διαδικασία η λεγόμενη αρχή της άπαξ εκδικάσεως (ne bis in idem - ουδείς δικάζεται δις δια το αυτό) και σημαίνει ότι: το ίδιο πρόσωπο δεν μπορεί να δικαστεί δύο φορές για τα ίδια πραγματικά περιστατικά, ακόμη κι αν αυτά περιγραφούν με άλλα τρόπο από τις δικαστικές αρχές, ακόμη δηλαδή και στο πλαίσιο άλλου κλάδου δικαίου διαφορετικού του ποινικού. Η ίδια αρχή κατοχυρώνεται και σε υπερνομοθετικό επίπεδο στο αρ. 4 παρ. 1 του 7ου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Σύμβασης Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΣΔΑ) καθώς και στο αρ. 50 του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Το πρόβλημα, στην πράξη, ανακύπτει, ιδίως, όταν κατά του προσώπου που κατηγορείται για φοροδιαφυγή έχουν, για τις ίδιες φορολογικές παραβάσεις (!), επιβληθεί στο παρελθόν και πριν την έναρξη της δίωξης εξαιρετικά δυσμενή διοικητικά πρόστιμά (λόγω συνήθως του μεγάλου ύψους τους) ή άλλες κυρώσεις διοικητικού χαρακτήρα (όπως είναι, λ.χ., ο χαρακτηρισμός των βιβλίων και στοιχείων του φορολογουμένων ως ανακριβών και μετέπειτα ο εξωλογιστικός προσδιορισμός του φόρου οι προσαυξήσεις αυτού κ.ο.κ. – ίδ. και ΕΔΔΑ της 24.9.1997, Γαρυφάλλου ΑΕΒΕ κατά Ελλάδος, 93/1996/712/909 και ΣτΕ 689/2009 καθώς και σχετικό άρθρο μας εδώ), που έχουν, επί της ουσίας, ποινικό χαρακτήρα με στόχο την ηθική αποδοκιμασία του διοικουμένου. Αυτό συμβαίνει ιδίως στις περιπτώσεις εκείνες που τα πρόστιμα ή το τελικώς οφειλόμενα ποσά φόρου (συνήθως μετά από εξωλογιστικό προσδιορισμό) είναι υπέρογκα και υφίσταται, άνευ άλλου τινός, αδυναμία του διοικούντος να προβεί στην εξόφλησή τους, μη διαφέροντας, επί της ουσίας, από τις χρηματικές ποινές του κλασικού ποινικού δικαίου.
Η νομολογία, δε, του ΕΔΔΑ (Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων) και ΔΕΕ (Δικαστηρίου Ευρωπαϊκής Ένωσης) μέσα από σειρά αποφάσεων (ΕΔΔΑ: Engel και λοιποί κατά Ολλανδίας, Zolotukhin κατά Ρωσίας, Ruotsalainen κατά Φινλανδίας, Haarvig κατά Νορβηγίας, Nykanen κατά Φιλανδίας, Osterlund κατά Φιλλανδίας, Kiiveri κατά Φιλλανδίας, Tarasov κατά Ουκρανίας, Καπετάνιος κατά Ελλάδος, Σισμανίδης – Σιταρίδης κατά Ελλάδος, Α και Β κατά Νορβηγίας, Velkov κατά Βουλγαρίας ΔΕΕ: C – 117/2020 - Bpost SA Autherite belge de la concurrence) έχει ερμηνεύσει τις ως άνω διατάξεις των ευρωπαϊκών συμβάσεων διαμορφώνοντας κριτήρια με βάση τα οποία κάθε φορά θα δημιουργείται από τον εθνικό δικαστή κρίση περί συνδρομής διοικητικής κύρωσης η οποία, επί της ουσίας, λειτουργεί ως ποινή, αποκλειόμενης, ως εκ τούτου, της επιβολής έτερης με βασικότερα κριτήρια α) τη φύση και του βαθμό της σοβαρότητας της κύρωσης που έχει υποστεί ή κινδυνεύει να υποστεί ο ενδιαφερόμενος {ίδ. σχετικώς απόφαση του ΕΔΔΑ της 30.4.2015 στην Υπόθεση Καπετάνιος και λοιποί κατά Ελλάδας κατά την οποία «Επιπλέον, το Δικαστήριο υπενθυμίζει ότι ο ποινικός χαρακτηρισμός μιας διαδικασίας εξαρτάται από το βαθμό της αυστηρότητας της επαπειλούμενης κύρωσης (Engel et aυtres, ό.π., § 82), και όχι από τη βαρύτητα της τελικώς επιβληθείσας κύρωσης (Dubus SA c. France, no. 5242/04, § 37, 11 Ιουνίου 2009). Στην περίπτωση αυτή, το άρθρο 97 του Ν 1165/ 1918 προέβλεπε ότι, το επιβληθέν πολλαπλό τέλος θα μπορούσε να ανέλθει στο δεκαπλάσιο του οφειλόμενου φόρου ή δασμού. Εάν είχε επιβληθεί το ανωτέρω στην επίδικη περίπτωση, είναι σαφές ότι οι επιπτώσεις στην χρηματοοικονομική κατάσταση των προσφευγόντων θα ήταν ακόμη πιο σοβαρές. […]»} καθώς και β) τη συνδρομή επαρκούς συνδέσμου κατά χρόνο και ουσία μεταξύ των δύο κυρώσεων με αποτέλεσμα, αν η μία απέχει από την άλλη μεγάλο χρονικό διάστημα, δίχως επίδραση και αλληλοσυμπλήρωση, να τίθεται ζήτημα συνδρομής δεύτερης κυρωτικής με ποινικό χαρακτήρα διαδικασίας {Παράδειγμα: φυσικό πρόσωπο που διατηρεί ατομική επιχείρηση παροχής ηλεκτρολογικών υπηρεσιών λαμβάνει το 2003, κατόπιν εξωλογιστικού προσδιορισμού και λόγω χαρακτηρισμού των βιβλίων του ως ανακριβών, πράξεις προσδιορισμού φόρου με τις σχετικές προσαυξήσεις και τα οικεία πρόστιμα ύψους 3.000.000 €. Τα τελευταία καθίστανται αμετάκλητα το 2009 με την απόρριψη των σχετικών διοικητικών προσφυγών. Στη συνέχεια, το 2016, για την αυτά πραγματικά περιστατικά, ασκείται δίωξη για κακουργηματική φοροδιαφυγή περί παράλειψης υποβολής δήλωσης εισοδήματος φυσικού προσώπου, ήτοι 13 χρόνια μετά την επιβολή των αρχικών κυρώσεων της διοίκησης, με επαπειλούμενες ποινές καθείρξεως. Είναι προφανές ότι σε αυτήν την περίπτωση τόσο η επάχθεια της διοικητικής κύρωσης όσο και η έλλειψη του επαρκούς συνδέσμου κατά χρόνο και ουσία θα πρέπει να οδηγήσουν στην παύση της δεύτερης κατά σειρά ποινικής διαδικασίας λόγω δεδικασμένου κατόπιν, ήδη, επιβληθείσας ποινής).
Οι αποφάσεις των εθνικών δικαστηρίων, ωστόσο, δεν έχουν έως τώρα λάβει υπ’ όψιν τους τα ανωτέρω, παρά τις καταδίκες της Ελλάδας για συστηματική παραβίαση των διατάξεων ευρωπαϊκών κειμένων (ίδ. ειδικότερα απόφαση του ΕΔΔΑ της 30.4.2015 στην Υπόθεση Καπετάνιος και λοιποί κατά Ελλάδας) ιδίως, δε, αναφορικά με τις παραβάσεις πριν τις ρυθμίσεις του ν. 4745/2020. Το προαναφερθέν καθώς με τον αμέσως παραπάνω νόμο ο Έλληνας νομοθέτης επέλεξε να θεσμοθετήσει την αναστολή της ποινικής διαδικασίας για φοροδιαφυγή έως την αμετάκλητη ολοκλήρωση της διοικητικής δίχως να ορίζονται οι μετέπειτα συνέπειες στην ποινική δίκη από θετική ή αρνητική έκβαση της τελευταίας (αρ. 68 παρ. 3 ΚΦΔ). Είναι προφανές, ωστόσο, ότι, ιδίως σε περίπτωση καταδίκης σε εξαιρετικώς δυσμενή διοικητική κύρωση, αυτή θα πρέπει να λειτουργήσει ως ποινή, οδηγώντας στην μετέπειτα παύση της ποινικής δίωξης.
δ) Εξάλειψη αξιοποίνου λόγω παραγραφής του αδικήματος της φοροδιαφυγής:
- Χρόνος παραγραφής για αδικήματα που τελούνται μετά την 22η.12.2020:
Στο αρ. 55Α παρ. 2 ΚΦΔ (μετά τις τροποποιήσεις που υπέστη το τελευταίο με το ν. 4764/2020) ως προς τον χρόνο έναρξης της παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων ορίζεται ότι «Η παραγραφή των εγκλημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από το πέρας του χρονικού διαστήματος εντός του οποίου η φορολογική διοίκηση μπορεί, σύμφωνα με το αρ. 36 (ίδ. αυτό ανωτέρω) να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου, ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, εκτός κι αν έχει, ήδη, εκδοθεί τέτοια πράξη, οπότε η παραγραφή των εγκλημάτων αρχίζει από την έκδοση της πράξης αυτής». Η διάταξη αυτή εισήχθη στον ΚΦΔ με το αρ. 163 του ν. 4764/2020 με αποτέλεσμα να καταλαμβάνει όλα τα εγκλήματα φοροδιαφυγής που τελούνται από την έναρξη εφαρμογής αυτού, ήτοι την 22η.12.2020 και έπειτα. Σύμφωνα, δε, με το άρθρο 111 του ΠΚ τα κακουργήματα για τα οποία απειλείται στο νόμο ποινή πρόσκαιρης κάθειρξης παραγράφονται μετά από 15 έτη, ενώ τα πλημμελήματα μετά από 5. Καθίσταται αντιληπτό, συνεπώς, πώς στα αδικήματα φοροδιαφυγής, με βάση το ισχύον δίκαιο, κατά παρέκκλιση από το γενικό κανόνα του αρ. 112 ΠΚ («Η προθεσμία παραγραφής αρχίζει από το χρόνο τέλεσης της αξιόποινης πράξης, εκτός αν ορίζεται διαφορετικά»), η έναρξη της παραγραφής δεν εκκινεί από το χρόνο τέλεσης της πράξης (που α) για το αδίκημα της μη υποβολής δήλωσης εισοδήματος είναι η τελευταία ημέρα της προθεσμίας που κάθε έτος προς τούτο, β) για το αδίκημα της μη απόδοσης ΦΠΑ είναι η τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα εντός του οποίου έπρεπε να γίνει η δήλωση για την περίοδο που αφορά, γ) για το αδίκημα της έκδοσης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων είναι ο χρόνος σύνταξης τους από τον εκδότη τους και δ) για το αδίκημα της αποδοχής πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων είναι ο χρόνος που ο λήπτης τους τα παραλαμβάνει προκειμένου να τα καταχωρήσει στα λογιστικά του βιβλία), αλλά από το χρόνο που η διοίκηση εκδίδει τη διοικητική πράξη για τον οφειλόμενο φόρο ή όταν χάνει πια το σχετικό δικαίωμα προς βεβαίωση, κατά τα ειδικώς εκτιθέμενα και ανωτέρω στο αρ. 36 ΚΦΔ.
- Χρόνος παραγραφής για αδικήματα που τελούνται πριν την 22η.12.2020 και σχετικός προβληματισμός:
Η διαφοροποίηση, εξάλλου, του χρόνου τέλεσης του αδικήματος της φοροδιαφυγής από το χρόνο εκκίνησης της προθεσμίας παραγραφής προβλεπόταν ανέκαθεν στα φορολογικά αδικήματα. Τούτο καθώς η διάταξη του αρ. 55Α του ΚΦΔ (όπως προστέθηκε με το αρ. 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015) και ίσχυσε έως την ψήφιση του ν. 4547/2020 (έναρξη ισχύος: 6.11.2020) όριζε ότι «Η παραγραφή των εγκλημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής». Το αμέσως προαναφερόμενο άρθρο, όμως, πριν την απόκτηση της ως άνω ισχύουσας μορφής του με το ν. 4764/2020, είχε αρχικώς τροποποιηθεί με το αρ. 32 παρ. 3 του 4547/2020 το οποίο κατήργησε την ως άνω διάταξη περί παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων. Περαιτέρω, με το αρ. 92 του ίδιο νόμου (4547/2020) καταργήθηκε από τον ΚΦΔ η παρ. 2 του αρ. 68 στην οποία περιλαμβανόταν όμοια ρύθμιση περί την εκκίνηση του χρόνου παραγραφής με το επίσης τροποποιηθέν αρ. 55Α. Έτσι, όμως, καταργήθηκαν οι διατάξεις του ΚΦΔ (55Α και 68 παρ. 2) που προέβλεπαν την διαφοροποίηση του χρόνου τέλεσης της πράξης φοροδιαφυγής από το χρόνο εκκίνησης της παραγραφής, με αποτέλεσμα, ενόψει και της αρχής της αναδρομικής ισχύος του ευμενέστερου νόμου, για τα αδικήματα που τελέστηκαν έως τη ψήφιση του ν. 4567/2020 (22.12.2020), η παραγραφή να εκκινεί από το χρόνο τέλεσης της φοροδιαφυγής και όχι από χρόνο μεταγενέστερο, κατόπιν επανόδου στις γενικές ρυθμίσεις του Ποινικού Κώδικα. Αυτό σημαίνει στην πράξη ότι τα αδικήματα φοροδιαφυγής που έχουν τελεστεί πριν την 22η.12.2020 παραγράφονται ταχύτερα με προφανείς ευνοϊκές συνέπειες για τον κατηγορούμενο.
Έντονος, ωστόσο, προβληματισμός έχει γεννηθεί εξ αφορμής του περιεχομένου της μεταβατικής διάταξης του αρ. 96 του ν. 4745/2020 (με τίτλο: Μεταβατική διάταξη για την αναστολή των ποινικών υποθέσεων»). Η τελευταία ορίζει ότι οι διατάξεις του αρ. 32 του ιδίου νόμου, μεταξύ των οποίων και αυτή που καταργεί τη ρύθμιση της παραγραφής του αρ. 55Α ΚΦΔ, εφαρμόζονται για αδικήματα που τελούνται από την έναρξη ισχύος του ν. 4745/2020 (ήτοι την 6.11.2020) με αποτέλεσμα να υποστηρίζεται ότι για τα αδικήματα που τελούνται πριν την 6η.11.2020 εξακολουθεί να εφαρμόζεται το καταργηθέν αρ. 55Α που απαιτεί για την εκκίνηση της προθεσμίας παραγραφής την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, ακόμη και μετά την κατάργηση της κατά όμοιου περιεχομένου παρ. 2 του αρ. 68 ΚΦΔ. Η θέση αυτή επικυρώθηκε και με την όλως πρόσφατη υπ’ αριθμ. 95/2022 απόφαση του Αρείου Πάγου, προφανώς με σκοπό την αποφυγή της παραγραφής σειράς αδικημάτων. Η τελευταία επικαλέστηκε ανεπαρκώς την παραδοσιακή βούληση του νομοθέτη στα φορολογικά εγκλήματα ο χρόνος έναρξης της παραγραφής του αδικήματος να μη συμπίπτει με το χρόνο τέλεσης της πράξης, παραβλέποντας ακόμη και το ίδιο το γράμμα του ως άνω μεταβατικού νόμου που ρυθμίζει τα ζητήματα αναστολής των ποινικών από 6.11.2020 και όχι παραγραφής.
Την ορθή λύση, ωστόσο, της συντομότερης παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων πριν την έναρξη εφαρμογής του ν. 4567/2020 αποδέχθηκαν αποφάσεις των δικαστηρίων της ουσίας με επαρκή αιτιολογία. Έτσι με την υπ’ αριθμ. 1493/2020 απόφαση του ΜονΠλημΣερ εξαλείφθηκε το αξιόποινο λόγω παραγραφής και έπαυσε η ποινική δίωξη για φοροδιαφυγή φερόμενη ως τελεσθείσα το έτος 2013. Η τελευταία διαλαμβάνει επί λέξει τα εξής «Η αστοχία του νομοθέτη είναι προφανής. Δεν μπορεί στη μία διάταξη (αρ. 92 ν. 4745/2020) να καταργούνται τόσο η παρ. 3 του αρ. 55 ΚΦΔ όσο και η παρ. 2 του αρ. 68 ΚΦΔ, όμως στη μεταβατική διάταξη του αρ. 96 να γίνεται διάκριση και να θεωρείται ότι επειδή το αρ. 55 α ΚΦΔ καταργήθηκε με το αρ. 32 παρ. 3 ν. 4745/2020, καταργήθηκε μόνο για εκείνες τις πράξεις που τελούνται από την ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου (6.11.2020) και εντεύθεν, ενώ αντίθετα εξακολουθεί να ισχύει και δεν είναι καταργημένη για τις πράξεις που τελέστηκαν μέχρι την ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου 4745/2020. Με αυτό τον τρόπο ο νομοθέτης παραβιάζει την καθιερωμένη με το αρ. 4 παρ. 1 Συντάγματος αρχή της ισότητας. Η αντιμετώπιση με αυτό τον τρόπο του κοινού νομοθέτη δεν είναι δικαιοπολιτικά ορθή καθώς δημιουργεί υπόλογους έναντι της δικαιοσύνης, δύο ταχυτήτων. {…….} Ο νομοθέτης δεν μπορεί με μία μεταβατική διάταξη να απαγορεύσει την αναδρομική εφαρμογή του επιεικέστερου ποινικού νόμου. {……} Κατά λογική και νομική, λοιπόν, ακολουθία των ανωτέρω και δεκτής γενομένης της ένστασης του συνηγόρου υπεράσπισης, η ως άνω πλημμεληματική πράξη του κατηγορουμένου έχει εξαλειφθεί με παραγραφή καθόσον από τον ως άνω χρόνο που φέρεται ότι αυτή τελέστηκε (1.1.2013 – 31.12.2013) μέχρι τις 30.11.2020, οπότε συζητήθηκε η υπόθεση ενώπιον του Δικαστηρίου, συμπληρώθηκε ο χρόνος της πενταετούς παραγραφής, χωρίς να υπολογίζεται ο χρόνος αναστολής, αφού δεν έχει αρχίσει η κύρια διαδικασία, λόγω της μη εμπρόθεσμης (27.7.2020) επίδοσης του κλητηρίου θεσπίσματος εντός της πενταετίας και συνεπώς πρέπει να παυθεί οριστικά η ποινική δίωξη κατά του .... για το αδίκημα του αρ. 66 παρ. 1 β και 3 περ. β υποπερ. αα ν. 4174/2013».
ε) Καταλληλότερες ελαφρυντικές περιστάσεις: Στην περίπτωση που ο κατηγορούμενος για φοροδιαφυγή δεν καταφέρει να απαλλαγεί από το αδίκημα και εκδοθεί σε βάρος του καταδικαστική απόφαση έχει τη δυνατότητα να μειώσει την επιβαλλόμενη ποινή κατά αρ. 83 ΠΚ (έτσι: αντί για την ποινή της κάθειρξης τουλάχιστον δέκα (10) ετών, επιβάλλεται φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών ή κάθειρξη έως οκτώ (8) έτη, αντί για την ποινή της κάθειρξης επιβάλλεται φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους ή κάθειρξη έως οκτώ (8) έτη, αντί για την ποινή της κάθειρξης έως δέκα (10) έτη επιβάλλεται φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους ή κάθειρξη έως έξι (6) έτη, σε κάθε άλλη περίπτωση, ο δικαστής μειώνει την ποινή ελεύθερα έως το ελάχιστο όριό της) προβάλλοντας τα ελαφρυντικά που προβλέπονται στο αρ. 84 ΠΚ. Συγκεκριμένα το τελευταίο ορίζει ως ελαφρυντικές περιστάσεις τις ακόλουθες: α) το σύννομο βίο του κατηγορούμενου έως την τέλεση της πράξης ο οποίος δεν αποκλείεται αν ο τελευταίος έχει καταδικαστεί για ελαφρύ πλημμέλημα, β) την ώθηση στην πράξη του από μη ταπεινά αίτια ή μεγάλη ένδεια ή απειλή ή από την επιβολή προσώπου στο οποίο οφείλει υπακοή ή τελεί σε σχέση εξάρτησης, γ) την ώθηση στην πράξη από ανάρμοστη συμπεριφορά του παθόντος ή από άδικη πράξη σε βάρος του, δ) το ότι επέδειξε ειλικρινή μετάνοια και επιδίωξε να άρει ή να μειώσει τις συνέπειες της πράξης του, ε) το ότι συμπεριφέρθηκε καλά για μεγάλο διάστημα μετά την πράξη του ακόμη και κατά την κράτηση του, στ) η μη εύλογη διάρκεια της ποινικής δίκης που δεν οφείλεται σε υπαιτιότητα του κατηγορουμένου.
Αναφορικά με το αδίκημα της φοροδιαφυγής οι συχνότερα προβαλλόμενες ελαφρυντικές περιστάσεις είναι:
α) αυτή του σύννομου βίου (ο οποίος, μετά την ευμενέστερη μεταβολή του ΠΚ το 2019, νοείται ως συμμόρφωση στους νόμους του κράτους δίχως να απαιτείται, ως συνέβαινε στο προγενέστερο δίκαιο, θετική αξιολογική κρίση περί της κοινωνικής και οικογενειακής συμπεριφοράς του δράστη εφόσον αυτή δεν αντίκειται στο θετό δίκαιο και στα προστατευόμενα απ’ αυτό έννομα αγαθά – ίδ. και ΟλΑΠ 2/2002),
β) αυτή της ώθησης στην πράξη από μη ταπεινά αίτια, δηλαδή όχι από κακοβουλία και ευτελή κίνητρα αλλά συνήθως από ένδεια και οικονομική δυσχέρεια αποπληρωμής του βεβαιωθέντος φόρου, ιδίως κατόπιν πτώχευσης του κατηγορουμένου ως ιδιώτη – επαγγελματία ή του νομικού προσώπου που αυτός εκπροσωπεί (ίδ. σχετ. υπ’ αρ. 1032/2019 απόφαση του Αρείου Πάγου η οποία επικυρώνει την αναγνώριση του ελαφρυντικού των μη ταπεινών αιτίων σε βάρος της κατηγορούμενης για φοροδιαφυγή διαλαμβάνοντας τα ακόλουθα: «Πέραν δε αυτού, η κατηγορουμένη γνωρίζοντας προφανώς τις ευθύνες της απέφευγε την επαφή της με την Δ.Ο.Υ., η οποία την αναζητούσε συστηματικά για την προσκόμιση των βιβλίων και στοιχείων, όπως αυτά προκύπτουν από την έκθεση ελέγχου. Ενόψει αυτού το γεγονός ότι η κατηγορουμένη μετά την πτώχευση της εταιρείας ζήτησε με ασφαλιστικά μέτρα κατά του συζύγου της την παράδοση των βιβλίων και στοιχείων της εταιρείας "Μ. Τ. ... ΕΕ", αλλά ούτε και αυτό το στοιχείο οδηγεί το Δικαστήριο σε αντίθετη κρίση περί του δόλου της (κατηγορουμένης). Επομένως, απορριπτόμενων όλων των αντίθετων ισχυρισμών της, πρέπει η κατηγορουμένη να κηρυχθεί ένοχη, κατά τα στο διατακτικό διαλαμβανόμενα. Πρέπει, όμως, να αναγνωριστούν στην κατηγορουμένη οι ελαφρυντικές περιστάσεις του άρθρου 84 παρ. 2 β' του Π.Κ., καθόσον αποδείχθηκε ότι αυτή ωθήθηκε στην τέλεση των ανωτέρω πράξεων από μεγάλη ένδεια». Να σημειωθεί, εν προκειμένω, ότι η πτώχευση του δράστη δεν επηρεάζει την ποινική ευθύνη για φοροδιαφυγή (σε αντίθεση με τα όσα συμβαίνουν αναφορικά με το αδίκημα της μη καταβολής χρεών, ίδ. σχετικό άρθρο μας εδώ), αλλά, ως συνέβη ανωτέρω, αποδεικνύει την ένδεια του δράστη και δύναται να αξιοποιηθεί προς αναγνώριση ελαφρυντικού στοιχείου και μείωση της επιβληθείσας ποινής.
γ) αυτή της καλής συμπεριφοράς για μεγάλο διάστημα μετά την πράξη. Συνήθως αυτό το ελαφρυντικό σχετίζεται με την προσπάθεια οικονομικής επανένταξης του δράστη, την καλή οικογενειακή του ζωή και την προσπάθεια κοινωνικής μεταστροφής μετά το αδίκημα της φοροδιαφυγής (ίδ. επ’ αυτού υπ’ αρ. 843/2020 απόφαση του Αρείου Πάγου με την οποία γίνεται δεκτή αναίρεση για αόριστη και, ως εκ τούτου, εσφαλμένη απόρριψη από το Εφετείο του ελαφρυντικού της μεταγενέστερα καλής συμπεριφοράς παρά την ορισμένη προβολή αυτού ο οποίος έχει ως εξής: «Θα πρέπει δε να ληφθεί υπόψη ότι είμαι ο μοναδικός εργαζόμενος, ως εργάτης πλέον, αφού καταστράφηκα οικονομικά, μιας τριμελούς οικογένειας (σύζυγος και θυγατέρα), η δε θυγατέρα μου πάσχει από βαρύτατη ψυχολογική νόσο (νευρική ανορεξία) και τη φροντίζω αποκλειστικά εγώ. Σχετικά προσκομίζω: 1) Την βεβαίωση εθελοντικής προσφοράς εργασίας του Δήμου ..., σε δράσεις για τη στήριξη ευπαθών ομάδων πληθυσμού και υλοποιήθηκαν μέσα σε δύο έτη. 2) Επιστολές της οργάνωσης "ΤΟ ..." κατ' έτη 2012 και 2017 με τις οποίες απευθυνόμενες σε μένα εκφράζει τις ευχαριστίες της για την χορηγία βιολογικών απορρυπαντικών. 3) Ένα από τα πολλά δελτία ποσοτικής παραλαβής της οργάνωσης "ΤΟ ..." για τα είδη καθαριότητας που προσφέρω. 4) Ευχαριστήρια επιστολή του Αστυνομικού Τμήματος Θερμαϊκού για προσφορά ειδικών απορρυπαντικών στο τμήμα».
ΙΙΙ. Αντί επιλόγου: Απ’ όσα εκτέθηκαν ανωτέρω κατέστη αντιληπτό πώς για τη νόμιμη δίωξη του αδικήματος της φοροδιαφυγής απαιτείται η τήρηση σειράς διατυπώσεων και διαδικασιών, ιδίως διοικητικής φύσεως. Το προαναφερθέν καθώς πρόκειται για ένα αδίκημα άρρηκτα συνδεδεμένο με το διοικητικό - κρατικό μηχανισμό και, φυσικά, την ανάγκη αποφυγής διπλής απαξιολόγησης των ίδιων πραγματικών περιστατικών σε βάρος του αυτού προσώπου που προέρχονται, κατά κανόνα, από την εξέλιξη της διοικητικής διαδικασίας (εξ αυτού του λόγου και η απαίτηση συνδρομής θετικών και αρνητικών προϋποθέσεων δίωξης: υποβολή μήνυσης από αρμόδια διοικητικά πρόσωπα, μη παραγραφή του φορολογικού δικαιώματος και, ως εκ τούτου, νόμιμη διενέργεια ελεγκτικών πράξεων προσδιορισμού φόρου, μη επιβολή προγενέστερης ποινής από διοικητικό δικαστήριο για το αυτό αδίκημα κ.ο.κ.). Η συνεχής νομοθετική παραγωγή, δε, ιδίως όσον αφορά τις διατάξεις περί παραγραφής του αδικήματος και την εν γένει δικονομική του αντιμετώπιση, γεννά σειρά προβληματισμών και δυσχερειών. Ωστόσο μέσω ενδελεχούς μελέτης και ορθής προσέγγισης των μεταβολών, πάντα με γνώμονα την προάσπιση των δικαιωμάτων – του εκ προοιμίου ασθενέστερου μέρους - κατηγορουμένου και την εξυπηρέτηση του οικείο νομοθετικού σκοπού, επιτυγχάνεται ή διαμόρφωση της κατάλληλης για κάθε περίπτωση υπερασπιστικής γραμμής.
