Η χορήγηση αποδεικτικού φορολογικής και ασφαλιστικής ενημερότητας στο πλαίσιο του Ν. 4738/2020

Με την υπαγωγή στις διατάξεις του Ν. 4738/2020 και την επιτυχή ολοκλήρωση της ρύθμισης των οφειλών «ξεκλειδώνονται» κρίσιμες συναλλακτικές δυνατότητες του οφειλέτη που μέχρι πρότινος ήταν ανενεργές. Η σημαντικότερη ίσως ευεργετική συνέπεια της ρύθμισης έγκειται στην άμεση ανάκτηση της φορολογικής και ασφαλιστικής ενημερότητας, η οποία αποτελεί το απαραίτητο «διαβατήριο» για την αξιοποίηση της περιουσίας και τη ρευστότητα της επιχείρησης. Ωστόσο, παρατηρούνται διαφορές ανάλογα με το καθεστώς ρύθμισης στο οποίο θα υπαχθεί η οφειλέτιδα επιχείρηση, τις οποίες παρουσιάζουμε στο παρόν άρθρο.

Α. Η Έκδοση Αποδεικτικού Φορολογικής και Ασφαλιστικής Ενημερότητας στο πλαίσιο ρύθμισης οφειλών μέσω της Πλατφόρμας του Εξωδικαστικού Μηχανισμού Ρύθμισης Οφειλών (ά. 6 – 30 του Ν. 4738/2020):

Η ρύθμιση των οφειλών μέσω της πλατφόρμας του Εξωδικαστικού Μηχανισμού (Ν. 4738/2020) αποτελεί σήμερα ένα από τα πιο σημαντικά εργαλεία για την οριστική διευθέτηση χρεών προς τους χρηματοδοτικούς φορείς, το Δημόσιο και του Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης, προσφέροντας μια βιώσιμη διέξοδο σε οφειλέτες που αδυνατούν να αντεπεξέλθουν. Με την υπογραφή της σύμβασης αναδιάρθρωσης, επέρχονται σημαντικά έννομα αποτελέσματα με κυριότερο την αναστολή των μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης, όπως κατασχέσεων και πλειστηριασμών, την αδρανοποίηση κατασχέσεων εις χείρας τρίτου (κατόπιν υποβολής σχετικού αιτήματος στη Φορολογική Διοίκηση) και την έκδοση αποδεικτικών φορολογικής και ασφαλιστικής ενημερότητας, διασφαλίζοντας τη μακροπρόθεσμη βιωσιμότητα του οφειλέτη και την ομαλή επανένταξή του στην οικονομική ζωή.

Αρχικά, θα πρέπει να επισημανθεί ότι, με την οριστική υποβολή της αίτησης υπαγωγής στον εξωδικαστικό μηχανισμό (κατ’ ά. 18 του Ν. 4738/2020), η οποία συνεπάγεται μεν την αναστολή λήψης μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης, οι οφειλές έναντι του Δημοσίου και των Φορέων Κοινωνικής Ασφάλισης των οποίων ζητείται η ρύθμιση δεν τελούν σε αναστολή είσπραξης, αλλά είναι ληξιπρόθεσμες, και, συνεπώς, δεν χορηγείται στον οφειλέτη στο στάδιο αυτό  φορολογική/ασφαλιστική ενημερότητα.

Αντιθέτως, με την υπογραφή της σύμβασης αναδιάρθρωσης των οφειλών, η οποία αποτελεί για το Δημόσιο και τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης «ρύθμιση τμηματικής καταβολής» (κατ’ ά. 23 περ. δ’ και ε’ του Ν. 4738/2020), είναι δυνατή η έκδοση αποδεικτικού φορολογικής και ασφαλιστικής ενημερότητας αντίστοιχα σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις, τόσο του ΚΦΔ όσο των κανονισμών των οικείων φορέων, ενώ «[…] Για τη χορήγηση αποδεικτικού ενημερότητας δεν λαμβάνονται υπόψη τυχόν προς διαγραφή οφειλές, όπως αυτές προσδιορίζονται στην ανωτέρω σύμβαση […]».

Από τα ανωτέρω, προκύπτει ότι η σύμβαση αναδιάρθρωσης του Ν. 4738/2020 θεωρείται ρύθμιση τμηματικής καταβολής. Αυτό σημαίνει ότι ο οφειλέτης μπορεί να λάβει αποδεικτικό φορολογικής ενημερότητας σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (άρθρο 12 του ΚΦΔ), εφόσον δεν υπάρχουν άλλες ληξιπρόθεσμές οφειλές του προς το Δημόσιο. Αντίστοιχα ισχύουν και στην περίπτωση έκδοσης αποδεικτικού ασφαλιστικής ενημερότητας.

Μία σημαντική διαφοροποίηση που πρέπει να επισημανθεί στο παρόν άρθρο, σχετικά με τη δυνατότητα έκδοσης αποδεικτικού φορολογικής και ασφαλιστικής ενημερότητας στο πλαίσιο του εξωδικαστικού μηχανισμού ρύθμισης οφειλών σε αντιδιαστολή με τη συμφωνία εξυγίανσης (η οποία αναλύεται στο αμέσως κατωτέρω κεφάλαιο), είναι ότι στην πρώτη περίπτωση εκδίδεται αποδεικτικό φορολογικής/ασφαλιστικής ενημερότητας με την εκάστοτε προβλεπόμενη παρακράτηση, όπως αυτή ορίζεται στον ΚΦΔ και στην υπ’ αριθ. 1162/2023 Απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ (άρθρο 8 αυτής), όπως αυτή τροποποιήθηκε πρόσφατα με την υπ’ αριθ. Α. 1072/2025 απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ,  σε αντίθεση με την περίπτωση ρύθμισης οφειλών μέσω κατάρτισης συμφωνίας εξυγίανσης (ά. 31 – 64 του Ν. 4738/2020), όπου είναι δυνατή η έκδοση αποδεικτικού φορολογικής/ασφαλιστικής ενημερότητας, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στην επικυρωθείσα συμφωνία εξυγίανσης, στην οποία μπορεί να προβλέπεται μικρότερο ή μηδενικό ποσοστό παρακράτησης!

Ειδικότερα, σύμφωνα με τα ισχύοντα στον ΚΦΔ και την ανωτέρω απόφαση της ΑΑΔΕ περί έκδοσης αποδεικτικού φορολογικής ενημερότητας, η Φορολογική Διοίκηση μετά τη συμμόρφωση του οφειλέτη σε πρόγραμμα ρύθμισης ορίζει υποχρεωτικά όρο παρακράτησης στις περιπτώσεις που το αποδεικτικό ενημερότητας εκδίδεται για είσπραξη χρημάτων ή μεταβίβαση ακινήτου ή σύσταση εμπράγματου δικαιώματος επ’ αυτού από επαχθή αιτία.

Για την περίπτωση μεταβίβασης ακινήτου ή σύστασης εμπράγματου δικαιώματος επ’ αυτού από επαχθή αιτία, το αποδεικτικό ενημερότητας εκδίδεται από τη Φορολογική Διοίκηση ως εξής:

Α. με ποσό παρακράτησης ποσοστού 70% επί του τιμήματος, εφόσον το τίμημα δεν υπολείπεται της αντικειμενικής αξίας και

Β. εάν το τίμημα υπολείπεται της αντικειμενικής αξίας και το ποσό της παρακράτησης, υπολογιζόμενο επί του τιμήματος, είναι μικρότερο των οφειλών, τότε το ποσοστό παρακράτησης υπολογίζεται επί της αντικειμενικής αξίας και όχι επί του τιμήματος.

Σημαντική εξέλιξη στο ανωτέρω καθεστώς επέφερε η απόφαση Α. 1072/2025, η οποία εισάγει μια εξαιρετικά ευνοϊκή πρόβλεψη για τη διευκόλυνση των μεταβιβάσεων, περιορίζοντας το ποσοστό παρακράτησης στο εξαιρετικά χαμηλό επίπεδο του 5% επί του τιμήματος για συγκεκριμένες κατηγορίες οφειλών και συγκεκριμένα για οφειλές που τελούν σε καθεστώς αναστολής είσπραξης δυνάμει δικαστικής απόφασης ή απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ). Η εφαρμογή του μειωμένου αυτού ποσοστού τελεί υπό την προϋπόθεση ότι οι εναπομείνασες οφειλές, οι οποίες αντιστοιχούν στη διαφορά μεταξύ του ποσού που τελικά παρακρατείται (5%) και του ποσού που αντιστοιχεί στο 50% του τιμήματος, διασφαλίζονται πλήρως από εγγυήσεις ή εμπράγματες ασφάλειες, όπως είναι η παραχώρηση ακινήτου για εγγραφή πρώτης υποθήκης. Τέλος, εάν συντρέχουν ταυτόχρονα οφειλές σε αναστολή λόγω δικαστικής απόφασης/ΔΕΔ και οφειλές σε αναστολή από οποιαδήποτε άλλη αιτία, τα ποσοστά παρακράτησης εφαρμόζονται αναλογικά για κάθε κατηγορία.

Μια ακόμη καθοριστική τομή στο πεδίο της αξιοποίησης της ακίνητης περιουσίας των οφειλετών εισήγαγε ο πρόσφατος Ν. 5293/2026, ο οποίος πρόσθεσε το άρθρο 47Α στον ΚΦΔ, θεσπίζοντας τη δυνατότητα άρσης της κατάσχεσης που έχει επιβάλει η Φορολογική Διοίκηση, προκειμένου το ακίνητο να μεταβιβαστεί ελεύθερο βαρών από επαχθή αιτία (πώληση), εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι προϋποθέσεις που ορίζονται στην εν λόγω διάταξη, μεταξύ των οποίων είναι και ότι κατά τον χρόνο της αποδέσμευσης θα πρέπει να πληρούνται οι γενικοί όροι χορήγησης αποδεικτικού ενημερότητας του άρθρου 12 του ΚΦΔ.

Περαιτέρω, για την περίπτωση είσπραξης χρημάτων από τον φορολογούμενο, του οποίου οι οφειλές έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, το ύψος της παρακράτησης συναρτάται με το ποσοστό της οφειλής που έχει ήδη αποπληρωθεί, κυμαινόμενο σε ποσοστά από 10% έως 70%. Η κλιμάκωση αυτή «επιβραβεύει» στην ουσία τον συνεπή οφειλέτη, ώστε, όσο περισσότερο μειώνεται η οφειλή του, τόσο μικρότερο μέρος της είσπραξης παρακρατείται από τη Φορολογική Διοίκηση. Παράλληλα, προσμετράται (με περαιτέρω αύξηση του ποσοστού παρακράτησης) και η πραγματική ικανότητα αποπληρωμής του οφειλέτη, όπως αυτή ελέγχεται με βάση τα οικονομικά του στοιχεία, διασφαλίζοντας την ταχύτερη είσπραξη των απαιτήσεων του Δημοσίου από οφειλέτες υψηλότερου κινδύνου.

Β. Η Έκδοση Αποδεικτικού Φορολογικής και Ασφαλιστικής Ενημερότητας στο Πλαίσιο της Συμφωνίας Εξυγίανσης (ά. 31 – 64 του Ν. 4738/2020):

Η διαδικασία εξυγίανσης επιχειρήσεων, όπως ρυθμίζεται από τον Ν. 4738/2020, αποτελεί κρίσιμο εργαλείο για τη διάσωση βιώσιμων οικονομικών μονάδων. Η επιτυχία της βασίζεται στη διασφάλιση της απαραίτητης ρευστότητας για τη βιωσιμότητα της επιχείρησης. Ένα από τα κρισιμότερα εργαλεία για την επίτευξη αυτού του σκοπού είναι η δυνατότητα έκδοσης αποδεικτικών φορολογικής και ασφαλιστικής ενημερότητας με ευνοϊκούς όρους, παρεκκλίνοντας από τις γενικές διατάξεις.

Η βασική ρύθμιση ως προς το ζήτημα αυτό εντοπίζεται στο άρθρο 60 παρ. 6 περ. γ’ του Ν. 4738/2020 (Αποτελέσματα της επικύρωσης της συμφωνίας εξυγίανσης), το οποίο ορίζει ότι: «Οι οφειλές προς το Δημόσιο και τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης (e-ΕΦΚΑ) που ρυθμίζονται με τη συμφωνία εξυγίανσης θεωρούνται ενήμερες, υπό τον όρο τήρησης της συμφωνίας εξυγίανσης και οι αρμόδιες αρχές οφείλουν να χορηγούν τις αντίστοιχες βεβαιώσεις ενημερότητας, σύμφωνα και με τα προβλεπόμενα στη συμφωνία εξυγίανσης», καθώς και στην Εγκύκλιο Ε. 2117/28.05.2021 της ΑΑΔΕ.

Οι ως άνω διατάξεις θεμελιώνουν μία σαφή υποχρέωση συμμόρφωσης της Φορολογικής Διοίκησης και του e-ΕΦΚΑ στους όρους της δικαστικά επικυρωμένης συμφωνίας εξυγίανσης, ακόμη και όταν αυτοί αποκλίνουν από τις γενικές προϋποθέσεις χορήγησης φορολογικής και ασφαλιστικής ενημερότητας.

Β.1. Η Γενική Ρύθμιση περί έκδοσης αποδεικτικού φορολογικής ενημερότητας: Υποχρεωτική Παρακράτηση κατά τον ΚΦΔ

Σύμφωνα με το άρθρο 12 του ΚΦΔ (ήδη Ν. 5104/2024), όπως αναφέραμε και παραπάνω, όταν ο οφειλέτης έχει ενταχθεί σε πρόγραμμα ρύθμισης, η Φορολογική Διοίκηση υποχρεούται να ορίζει όρο παρακράτησης στις εξής περιπτώσεις:

• Είσπραξη χρημάτων
• Μεταβίβαση ακινήτου από επαχθή αιτία
• Σύσταση εμπράγματου δικαιώματος επ’ αυτού

Το παρακρατούμενο ποσό λαμβάνεται υπόψη για την κάλυψη δόσης ή δόσεων σύμφωνα με το πρόγραμμα ρύθμισης οφειλών.

Αντίστοιχα, ο Ν. 4611/2019 (άρθρα 14 και ιδίως 25), με τις κάτωθι διαφοροποιήσεις (ως προς την εξασφάλιση ή μη της ρυθμισμένης οφειλής), προβλέπει ότι ειδικά για τη μεταβίβαση ακινήτου εξ’ επαχθούς αιτίας ή για τη σύσταση εμπράγματου δικαιώματος επ’ αυτού, ισχύουν οι ακόλουθοι όροι: α) Αν υπάρχει ρυθμισμένη οφειλή και τηρούνται οι όροι της ρύθμισης, χορηγείται αποδεικτικό ασφαλιστικής ενημερότητας, εφόσον η οφειλή είναι διασφαλισμένη, σύμφωνα με τους όρους που ορίζει η απόφαση της παρ. 1 του άρθρου 29. Η οφειλή θεωρείται διασφαλισμένη ιδίως όταν παρέχεται εμπράγματη ασφάλεια σε άλλο ακίνητο κυριότητας του οφειλέτη ή όταν προσκομίζεται εγγυητική επιστολή πιστωτικού ιδρύματος ισόποσης αξίας. β) Αν η οφειλή δεν είναι διασφαλισμένη, χορηγείται βεβαίωση οφειλής, που υπέχει θέση ασφαλιστικής ενημερότητας, υπό τον όρο της παρακράτησης από το τίμημα ποσού μέχρι του ύψους της οφειλής. Στην τελευταία αυτή περίπτωση, δηλαδή, ο e-ΕΦΚΑ δεν εκδίδει αποδεικτικό ασφαλιστικής ενημερότητας (Α.Α.Ε), αλλά «βεβαίωση οφειλής», η οποία υπέχει θέση ασφαλιστικής ενημερότητας αποκλειστικά και μόνο προς τον σκοπό της συγκεκριμένης μεταβίβασης και φέρει όρο της παρακράτησης από το τίμημα της πώλησης ποσού μέχρι του ύψους της συνολικής οφειλής (δηλαδή δυνητικά το 100% της οφειλής, εάν το τίμημα επαρκεί) και την υποχρέωση άμεσης απόδοσής του στον ασφαλιστικό φορέα από τον συντάσσοντα συμβολαιογράφο.

Β.2. Η Ειδική Ρύθμιση: Παρέκκλιση μέσω της Συμφωνίας Εξυγίανσης

Η εγκύκλιος Ε. 2117/2021 της ΑΑΔΕ (με θέμα: Παροχή διευκρινήσεων και οδηγιών σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 4738/2020 που ρυθμίζουν την προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης) διευκρινίζει ρητά (στο Κεφάλαιο 11 αυτής) ότι στη συμφωνία εξυγίανσης δύνανται να περιλαμβάνονται ειδικοί όροι σχετικά με τη χορήγηση αποδεικτικού ενημερότητας, όπως:

• Μικρότερο ποσοστό παρακράτησης από το κατά νόμο ισχύον
• Μηδενική παρακράτηση

Οι όροι αυτοί, εφόσον αφορούν οφειλές που ρυθμίζονται στη συμφωνία, αποκτούν δεσμευτική ισχύ από τη στιγμή της δικαστικής επικύρωσης της συμφωνίας εξυγίανσης. Η Φορολογική Διοίκηση υποχρεούται να συμμορφωθεί με την επικυρωτική απόφαση, εφαρμόζοντας τις γενικές διατάξεις μόνο συμπληρωματικά και εφόσον δεν αντίκεινται στη συμφωνία.

Β.3. Πρακτικά Ζητήματα εφαρμογής

Σε πολλές συμφωνίες εξυγίανσης προβλέπεται παρακράτηση (λ.χ. 25%) μόνο για συγκεκριμένα ακίνητα της οφειλέτιδας επιχείρησης, τα οποία έχουν ήδη προσημειωθεί και προορίζονται για πώληση προς ικανοποίηση των απαιτήσεων των συμβαλλόμενων στη συμφωνία εξυγίανσης πιστωτών. Το ποσοστό αυτό τίθεται στην πράξη, προκειμένου η συμφωνία εξυγίανσης να συμμορφώνεται με τις αρχές της μη χειροτέρευσης της θέσης των πιστωτών και της ισότιμης μεταχείρισης αυτών, με την έννοια οι δημόσιοι φορείς να λαμβάνουν, σε περίπτωση εκποίησης του στοιχείου, το ποσό που θα λάμβαναν σε περίπτωση αναγκαστικής ρευστοποίησης. Πρόκειται, συνεπώς, για ειδική διάταξη που αφορά το «προϊόν μεταβίβασης» περιοριστικά καταγραφέντων περιουσιακών στοιχείων.

Για κάθε άλλο περιουσιακό στοιχείο — συμπεριλαμβανομένων ακινήτων που τυχόν αποκτώνται μεταγενέστερα – εφαρμόζεται ο γενικός κανόνας της συμφωνίας εξυγίανσης, ο οποίος συνήθως προβλέπει χορήγηση φορολογικής και ασφαλιστικής ενημερότητας άνευ παρακράτησης ή με μικρότερο ποσοστό από το προβλεπόμενο στον νόμο.

Αξίζει, στο σημείο αυτό, να αναφερθούμε και στα προληπτικά μέτρα που ισχύουν αυτομάτως από την κατάθεση της συμφωνίας εξυγίανσης προς επικύρωση μέχρι την έκδοση δικαστικής απόφασης για την επικύρωση ή μη της συμφωνίας εξυγίανσης (κατ’ ά. 50 παρ. 1 του Ν. 4738/2020 περί αυτοδίκαιης αναστολής μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης). Ειδικότερα, απαγορεύεται, μεταξύ άλλων, η παρακράτηση τρεχουσών οφειλών προς τον οφειλέτη λόγω απαιτήσεων που γεννήθηκαν πριν την κατάθεση, συμπεριλαμβανομένων και παρακρατήσεων από δημόσια αρχή για την έκδοση αποδεικτικών και βεβαιώσεων. Συνεπώς,τόσοη ΑΑΔΕ όσο ο e-ΕΦΚΑ υποχρεούνται να χορηγούν αποδεικτικά ενημερότητας χωρίς να παρακρατούν ποσά από τις εισπράξεις του οφειλέτη, διασφαλίζοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο τη ρευστότητά του.

Επίλογος

Συνοψίζοντας, η υπαγωγή στις διατάξεις του Ν. 4738/2020 προσφέρει στον οφειλέτη τη δυνατότητα να ανακτήσει τη φορολογική και ασφαλιστική του ενημερότητα, η οποία αποτελεί κρίσιμο παράγοντα για τη βιωσιμότητα και την οικονομική του επανένταξη. Ενώ ο Εξωδικαστικός Μηχανισμός εξομοιώνει τη σύμβαση αναδιάρθρωσης με ρύθμιση τμηματικής καταβολής, με αποτέλεσμα να επιβάλλονται οι προβλεπόμενες από τον ΚΦΔ παρακρατήσεις (με σημαντική, πάντως, εξαίρεση τη νέα δυνατότητα περιορισμού στο 5% βάσει της Α. 1072/2025 απόφασης της ΑΑΔΕ για οφειλές σε δικαστική αναστολή ή ΔΕΔ), η Συμφωνία Εξυγίανσης παρέχει ένα πιο ευέλικτο πλαίσιο επιτρέποντας την έκδοση αποδεικτικών φορολογικής και ασφαλιστικής ενημερότητας με μικρότερο ή ακόμη και μηδενικό ποσοστό παρακράτησης, κατά παρέκκλιση από τις ισχύουσες νομοθετικές διατάξεις. Αυτό το δίπολο διαμορφώνει μια ξεκάθαρη στρατηγική κατεύθυνση ιδίως στην περίπτωση των επιχειρήσεων αναλόγως του μεγέθους και του επιχειρηματικού στόχου αυτών.