Legal Insight
Απρίλιος 2021
Το άρθρο αποτελεί εμπλουτισμένη εκδοχή δημοσίευσης (Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας, 2017, τ. 1604) για τις ανάγκες εισήγησης του γράφοντος στο 1ο Συνέδριο Φορολογικού Δικαίου της Νομικής Σχολής Αθηνών – ΠΜΣ Φορολογικού Δικαίου (Σεπτέμβριος 2018 - τελευταία ενημέρωση)
Του Γιάννη Ψαράκη, Υπότροφος Ιδρύματος Αλέξανδρος Σ. Ωνάσης, ΜΔΕ Αστικού Δικαίου, ΜΔΕ Φορολογικού Δικαίου, Δικηγόρος
Ι. ΕΝΑΣ ΠΡΟΪΔΕΑΣΜΟΣ
Το 1999 η εταιρεία με την επωνυμία «Αγροτική Συμμετοχών Α.Ε.» (θυγατρική της Αγροτικής Τράπεζας της Ελλάδος), έλαβε από την ALPHA Τράπεζα Πίστεως Α.Ε. δάνειο ύψους 200.000.000.000 δρχ. . Για το συγκεκριμένο δάνειο, κατόπιν ελέγχου, καταλογίσθηκαν σε βάρος της τα εξής ποσά:
Α. Για τέλη χαρτοσήμου δανείου, ποσό ύψους 11.738.811 ευρώ .
Β. Για ΟΓΑ χαρτοσήμου ποσό ύψους 2.347.762 ευρώ .
Επειδή θεωρήθηκε ότι δεν οφειλόταν πληρωμή χαρτοσήμου στο εν λόγω δάνειο- κι ως εκ τούτου ουδέποτε κατεβλήθησαν - επεβλήθησαν επιπλέον:
Γ. Προσαύξηση χαρτοσήμου λόγω μη δήλωσης, ποσό ύψους 8.217.167 ευρώ.
Δ. Προσαύξηση ΟΓΑ χαρτοσήμου λόγω μη δήλωσης, ποσό ύψους 1.643.433 ευρώ.
Το συνολικό κονδύλι που θα πρέπει να καταβληθεί, ανέρχεται στο ποσό των 23.947.173 ευρώ . Παρίσταται, επομένως, απολύτως εύλογο, η φορολογία χαρτοσήμου να αποτελεί παράγοντα που απασχολεί σοβαρά κατά τη λήψη απόφασης δανειοδότησης μίας επιχείρησης. Διότι, η σωστή κατάστρωση της μεθόδου λήψης της πίστωσης, θα αποκλείσει την - κατόπιν ελέγχου - έκδοση καταλογιστικών πράξεων. Αλλά, ακόμα κι αν αυτές εκδοθούν, η «προληπτική νομική» θα έχει καταστήσει ευχερέστερη την δικαστική ακύρωσή (σπανιότερα: διοικητική ανάκληση) τους.
ΙΙ. ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΙΣ ΕΠΙΒΟΛΗΣ ΦΟΡΟΥ ΧΑΡΤΟΣΗΜΟΥ ΣΕ ΔΑΝΕΙΑΚΕΣ ΣΥΜΒΑΣΕΙΣ ΚΑΙ Η ΚΡΙΣΙΜΗ ΔΙΑΤΑΞΗ
ΙΙ.1. ΣΕ ΤΙ ΕΙΔΟΥΣ ΔΑΝΕΙΑ, ΣΥΓΚΕΚΡΙΜΕΝΑ, ΑΝΑΦΕΡΟΜΑΣΤΕ
Ο ποσοτικά σπουδαιότερος χώρος εφαρμογής των διατάξεων φορολογίας χαρτοσήμου είναι εκείνος που αφορά σε δάνεια, τα οποία, αν και συνάπτονται στην αλλοδαπή, δημιουργούν υποχρεώσεις εκτελεστέες (μόνο/και) στην ημεδαπή. Και μάλιστα, όχι όλα ανεξαιρέτως τα δάνεια που συνάπτονται στην αλλοδαπή, αλλά εκείνα τα οποία προσέτι :
α. είναι εξωτραπεζικά και
β. συνάπτονται μεταξύ εμπόρων.
Για χάρη πληρότητας, αξίζει να γίνει η ακόλουθη σύντομη αναδρομή: πριν το 2004, εξωτραπεζικά δάνεια συναφθέντα στην αλλοδαπή και τραπεζικά τέτοια, τύγχαναν της ίδιας αντιμετώπισης: άπαντα επιβαρύνονταν με φόρο χαρτοσήμου. Μόνο τα τραπεζικά δάνεια που είχαν συναφθεί στην ημεδαπή, απαλλάσσονταν από την υποχρέωση χαρτοσήμανσης. Αυτό δημιούργησε προβλήματα, αφού με τη ρύθμιση αυτή η ημεδαπή τραπεζική αγορά είχε ένα εμφανές πλεονέκτημα (μείωση κόστους δανεισμού) έναντι εκείνης της αλλοδαπής. Προς επίλυση αυτού, και για λόγους ένωσης της (τραπεζικής) αγοράς, με το άρθρο 36 του ν. 3220/2004 επεκτείνεται η απαλλαγή από τα τέλη χαρτοσήμου σε όλες τις Τράπεζες ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης και λειτουργίας τους.
ΙΙ.2. ΤΟ ΓΡΑΜΜΑ ΤΗΣ ΚΡΙΣΙΜΗΣ ΔΙΑΤΑΞΗΣ
Ά. 8 παρ. 1 ΚΤΧ : «'Εγγραφα έχοντα αντικείμενον κινητήν ή ακίνητον περιουσίαν κειμένην εν Ελλάδι ή υποχρεώσεις εκτελεστέας εν αυτή, συνταχθέντα δε εν τη αλλοδαπή, αλλ' ουχί ενώπιον ελληνικής αρχής επί πληρωμή του οικείου τέλους, υποβάλλονται εις το κατά τον παρόντα νόμον τέλη υπό τας κατωτέρω διακρίσεις […]».
Για πολλούς – ποιος άλλωστε θέλει να πληρώνει ενώ έχει τη δυνατότητα (νομίμως) να μην – η αποφυγή ενός κανόνα που θα ιδρύσει υποχρέωση καταβολής ορισμένου ποσού, θα είναι ελκυστική. Ιδίως, όταν ήδη εκ της ανάγνωσης της διάταξης φαίνεται να μην είναι δύσκολο εγχείρημα η αποφυγή πλήρωσης του πραγματικού του κανόνα, οποίος προκαλεί τη συγκεκριμένη έννομη συνέπεια.
Πράγματι, στη συντριπτική πλειονότητα των περιπτώσεων που έχουμε τη δυνατότητα να παρακολουθήσουμε στην ελάσσονα πρόταση των δικαστικών αποφάσεων, παρατηρούμε ότι επιδιώκεται να καταστρωθεί δράση με σκοπό να μην πληρούται το πραγματικό της συγκεκριμένης διάταξης. Πλην όμως, η νομολογία συνήθως διαγιγνώσκει την ύπαρξη τέτοιας, ερμηνεύοντας την προϋπόθεση, συγκεκριμένα, της «εκτελεστέας στην ημεδαπή υποχρέωσης», με εξαιρετικά ευρύ τρόπο και αλιεύοντας μία τέτοια, δηλαδή υποχρέωση εκτελεστέα στην ημεδαπή. Έτσι, ενώ το να έχει η δανειακή σύμβαση αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία στην ημεδαπή, φαίνεται, κατ' αρχήν τουλάχιστον, σαφές (π.χ. εξασφάλιση υποθήκης), το σε ποιες περιπτώσεις οι εκ της συμβάσεως υποχρεώσεις (η εκταμίευση αλλά και η καταβολή του δανείου, η αποπληρωμή τοκοχρεολυσίων˙ εντελώς ενδεικτικά αυτά) θα κριθεί ότι είναι εκτελεστέες στην Ελλάδα, μοιάζει να μην είναι, τελικά, κατά τη νομολογία, τόσο ξεκάθαρο .
Αξίζει να παρακολουθήσουμε, μέσα από δύο αποφάσεις του ΣτΕ, τις χαρακτηριστικότερες περιπτώσεις στις οποίες η νομολογία «βλέπει» υποχρέωση εκτελεστέα στην Ελλάδα. Υποχρεώσεις, οι οποίες, ωστόσο, καθόλου αναμφισβήτητα δεν προκύπτει ότι είναι τέτοιες˙ για αυτό εξάλλου, ίσως, δεν φρόντισαν οι εταιρείες να καταστρώσουν δράση τέτοια, ώστε να αποφύγουν αυτό το χαρακτηρισμό (και συνακόλουθα τις οικείες καταλογιστικές πράξεις). Η σύλληψη, βέβαια, καταστρατηγικών συμπεριφορών, είναι θεμιτή, πλην όμως ερωτάται αν είναι και νόμιμη και – συναφώς και σε τελευταία ανάλυση - με ποια νομική βάση αυτό θα επιτυγχάνεται.
Για ομαλότερη μετάβαση στο πραγματικό των υποθέσεων που ακολουθούν, σημειώνεται ότι η δράση των συναλλασσόμένων έχει, συνήθως, ως εξής.
1) δημιουργία λογαριασμού του δανειολήπτη στην αλλοδαπή
2) σύναψη δανείου στην αλλοδαπή
3) καταβολή του δανείσματος σε αυτό το λογαριασμό
4) μεταφορά του ήδη καταβληθέντος δανείσματος, στην Ελλάδα.
Σκοπός, υπενθυμίζουμε, είναι η μη δημιουργία εκτελεστέας στην ημεδαπή υποχρέωσης.
ΙΙΙ. Η ΝΟΜΟΛΟΓΙΑΚΗ ΠΡΑΚΤΙΚΗ
Στη συνέχεια, εκθέτουμε ορισμένες περιπτώσεις στις οποίες η νομολογία θεώρησε ότι υπήρξε εκτελεστέα στην ημεδαπή υποχρέωση, παρότι, θεωρώ, αυτό κάθε άλλο παρά προφανές (κι άρα και αναμενόμενο) ήταν.
ΙΙΙ.1. Η ΣΤΕ 3639/2013 (ΝΟΜΟΣ)
«[…] Τέτοια δε υποχρέωση αποτελεί η απορρέουσα από τη σχετική σύμβαση υποχρέωση του οφειλέτη να εμβάσει στην Ελλάδα, με εντολή του προς την αλλοδαπή Τράπεζα, το κατατεθέν από το δανειστή στο όνομά του στην αλλοδαπή συμφωνηθέν ποσό του δανείου […] Επειδή, εν προκειμένω εφ’ όσον όπως ρητώς αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλόμενη, προβλεπόταν από την επίδικη σύμβαση το σχετικό δάνειο ως καταβλητέο σε τραπεζικό λογαριασμό που θα ανοιχθεί για το σκοπό αυτό σε Τράπεζα του Λονδίνου στο όνομα του οφειλέτη, με εντολή του προς την Τράπεζα να εμβάσει η εν λόγω Τράπεζα το ποσό σε τραπεζικό λογαριασμό του στην Ελλάδα, επρόκειτο, κατά τα προεκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, για υποχρέωση εκτελεστέα στην Ελλάδα».
Εν προκειμένω, το ΣτΕ εντόπισε «υποχρέωση» του δανειολήπτη να εμβάσει το δάνεισμα στην Ελλάδα (εκτελεστέα στην ημεδαπή υποχρέωση). Στη θέση αυτή, μπορεί να ασκηθεί η ακόλουθη κριτική:
1. Πριν οτιδήποτε άλλο, υπενθυμίζουμε ότι η ΠΟΛ 1027/10.1.1990 εγκύκλιος του Υπ. Οικ., αναφέρει : «[…] Στερείται δε παντελώς σημασίας και συνεπώς δεν ασκεί καμιά επιρροή στην προκειμένη περίπτωση, το γεγονός, ότι τα χρήματα εκ του δανείου (προϊόν του δανείου), τα οποία λήφθησαν στην αλλοδαπή, στην οποία εκτελέστηκε η σχετική δανειακή σύμβαση, εισάγονται στη συνέχεια στην Ελλάδα από τον λαβόντα αυτά οφειλέτη, στην οποία και δραχμοποιούνται, ή ότι το δάνειο, το οποίο καταρτίσθηκε στην αλλοδαπή, στην οποία θα εκπληρωθούν οι εξ αυτού υποχρεώσεις, θα ωφελήσει τελικά άμεσα ή έμμεσα, επιχείρηση αναπτυσσόμενη στην Ελλάδα με κάλυψη του αναγκών της ή ότι οι αρμόδιες Ελληνικές Αρχές παρέχουν άδεια εξαγωγής συναλλάγματος για την εκπλήρωση των εκ του δανείου υποχρεώσεων στην αλλοδαπή». Συνάγεται, επομένως ότι το κριτήριο της αποστολής των χρημάτων με εντολή του οφειλέτη προς την Τράπεζα – ακόμα και αυθημερόν – δεν θα πρέπει, σύμφωνα με την υπό κρίση ΠΟΛ, να οράται ως "εκτελεστέα στην ημεδαπή υποχρέωση".
2. Η εντολή του οφειλέτη στην Τράπεζα, για έμβασμα του ποσού από λογαριασμό του στην αλλοδαπή, σε άλλον τέτοιο, στην ημεδαπή, είναι όμως και εννοιολογικά αδύνατο, να θεωρηθεί, "εκπλήρωση υποχρέωσης". Αυτό διότι, ακόμα κι αν έχει προβλεφθεί στην επίμαχη σύμβαση η μελλοντική μεταφορά των χρημάτων από τον οφειλέτη στην ημεδαπή, δεν πρόκειται περί υποχρέωσης εκείνου (δηλ. του οφειλέτη). Από αυτή τη μεταφορά κανένα όφελος δεν αντλεί ο δανειστής, η δε αναφορά της μελλοντικής μεταφοράς μάλλον περισσότερο διηγηματικά έγινε, και χωρίς να δοθεί ιδιαίτερη σημασία, παρά για να ιδρυθεί εκούσια και γνησίως σχετική ενοχή . Σε αυτό το πλαίσιο, και κατόπιν ερμηνείας των βουλήσεων των μερών, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η αποστολή του ποσού από τον ίδιο τον οφειλέτη συνιστά υποχρέωση αυτού και, αντίστοιχα, αξίωση του δανειστή. Σύμφωνα δε και με το ά. 173 ΑΚ, η ερμηνεία των δικαιοπρακτικών δηλώσεών πρέπει να γίνεται με βάση το αληθές νόημα, χωρίς προσήλωση στις λέξεις.
Μία παρατήρηση: ακόμα και στην περίπτωση στην οποία φαίνεται prima facie ξεκάθαρη υποχρέωση εκτελεστέα στην ημεδαπή - η υποχρέωση καταβολής χρημάτων εκπληρώνεται στην ημεδαπή - ίσως αυτό δεν πρέπει να είναι δεδομένο . Συγκεκριμένα: η επώνυμη σύμβαση δανείου τυπολογείται, στο ά. 806 του Αστικού Κώδικα, ως re καταρτιζόμενη (παραδοτική) . Άρα, θεωρείται συναφθείσα (κι επομένως τότε προκύπτουν οι όποιες εξ αυτής υποχρεώσεις) τότε μόνο, με τη μεταβίβαση της κυριότητας του δανείσματος κατά 1034 ΑΚ . Συνεπώς, η επώνυμη σύμβαση δανείου, μπορούμε με βεβαιότητα να πούμε ότι δεν εμπεριέχει την υποχρέωση καταβολής του δανείσματος, αφού η καταβολή του συνέπεσε στο ίδιο νομικό δευτερόλεπτο με τη σύναψη της σύμβασης. Στο μέτρο που υπάρχει, όμως, και το ά. 361 ΑΚ, το οποίο επιτρέπει στους συμβαλλόμενους να πλάσουν δικές τους συμβάσεις - εφόσον δεν απαγορεύονται από κάποια διάταξη αναγκαστικού δικαίου - μία συναινετική σύμβαση δανείου είναι καθ’ όλα δυνατή. Εκείνη, αφ’ ης στιγμής συνομολογηθεί, θα ιδρύει συνήθως τόσο την υποχρέωση καταβολής τοκοχρεωλυσίων, από τον οφειλέτη, όσο και τη – και αυτό είναι το πρόσθετο στοιχείο συγκριτικά με την παραδοτική σύμβαση δανείου - υποχρέωση καταβολής του δανείσματος, από το δανειστή: η συνομολόγηση της σύμβασης έχει ολοκληρωθεί ήδη, και πάντως πριν την καταβολή του δανείσματος, με την απλή συμφωνία των μερών. Επομένως, η καταβολή του δανείσματος, θα αποτελεί εκπληρωτέα, της σύμβασης, υποχρέωση˙ και αν επομένως εκπληρωθεί στην ημεδαπή, ορθώς θα οφείλεται χαρτόσημο.
«Ενόψει δε του ότι, ως προς το ειδικότερο νομικό ζήτημα, το οποίο, κατά τα προεκτεθέντα, τίθεται εν προκειμένω, ήτοι το αν αποτελεί υποχρέωση εκτελεστέα στην Ελλάδα, και, ως εκ τούτου, εάν η σχετική σύμβαση υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου, η κατάθεση [ενν. από το δανειστή] σε λογαριασμό του οφειλέτη σε τράπεζα της αλλοδαπής ποσού οφειλομένου από δάνειο συναφθέν στην αλλοδαπή με περαιτέρω εντολή του οφειλέτη να εμβασθεί το ποσό σε τραπεζικό λογαριασμό στην Ελλάδα, δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας, η υπό κρίση αίτηση είναι, κατά τον βασίμως προβαλλόμενο σχετικό ισχυρισμό της αναιρεσείουσας, παραδεκτή από την άποψη αυτή».
Στη συγκεκριμένη σκέψη, εντοπίζεται μία προσπάθεια σύλληψης σύνθετης (αντικειμενικά και υποκειμενικά – κατάθεση από δανειστή και περαιτέρω εντολή του οφειλέτη για έμβασμα σε λογαριασμό του στην Ελλάδα) ενέργειας, ως «εκτελεστέας υποχρέωσης» στην ημεδαπή. Πρόκειται για μία αμήχανη σύλληψη, η οποία είναι ίσως και δηλωτική της αναζήτησης «εναγωνίως» ενός τρόπου επιβολής φορολογίας χαρτοσήμου σε προφανείς περιπτώσεις καταστρατήγησης του πνεύματος του νόμου.
ΙΙΙ.2. Η ΣΤΕ 124/2014 (ΝΟΜΟΣ)
«[…] εφόσον σύμφωνα με τους πρώτο και δεύτερο όρο της δανειακής συμβάσεως, η δανείστρια εταιρεία είχε υποχρέωση να καταθέσει το προϊόν του δανείου σε λογαριασμό της αναιρεσείουσας, ο οποίος [i] ανοίχθηκε για το σκοπό αυτό στην προαναφερθείσα τράπεζα στην αλλοδαπή, η δε τράπεζα σύμφωνα πάντα με τους όρους του δανείου είχε υποχρέωση να εμβάσει [ii] αυθημερόν το ποσό του δανείου σε λογαριασμό τον οποίο διατηρούσε η αναιρεσείουσα στην ίδια Τράπεζα στην Ελλάδα […] το προϊόν του δανείου αυτού δεν μπορούσε να τεθεί στη διάθεση της ενδιαφερόμενης εταιρείας στην αλλοδαπή αλλά μόνο στην Ελλάδa και συνεπώς, ανεξαρτήτως του αν η σύμβαση αυτή υπογράφηκε στην αλλοδαπή, είναι σύμβαση η οποία εκτελέστηκε στην Ελλάδα και υπέκειτο σε τέλη χαρτοσήμου».
Από το συγκεκριμένο απόσπασμα προκύπτει ότι το ΣτΕ θεώρησε κρίσιμη τη διαμόρφωση τέτοιας κατάστασης, ώστε το προϊόν του δανείου να τίθεται στη διάθεση του δανειολήπτη το πρώτον στην Ελλάδα. Επ’ αυτού, δύο ερωτήματα, νομίζω, τίθενται. Πρώτον, είναι νόμιμη η μείζων πρόταση δικαστικής απόφασης η οποία αναγνωρίζει στην πραγματικότητα πλάσμα εκτέλεσης της σύμβασης στην Ελλάδα, εάν το δάνεισμα τέθηκε για πρώτη φορά στη διάθεση του οφειλέτη στην Ελλάδα, ενώ – σύμφωνα με νομικού όρους – η σύμβαση εκτελέστηκε στην αλλοδαπή;
Σε ένα δεύτερο επίπεδο, ακόμα κι αν υποθέσουμε ότι η ερμηνεία της κρίσιμης διάταξης μπορεί να οδηγήσει σε αυτό το συμπέρασμα , τίθεται το ερώτημα περί του εάν, σε αυτές τις περιπτώσεις, το δάνεισμα τίθεται πράγματι στη διάθεση του δανειολήπτη, το πρώτον στην Ελλάδα .
Επί του πρώτου ερωτήματος, πρέπει να αποδεχθούμε ότι, η έννοια της υποχρέωσης, δεν είναι αόριστη νομική έννοια. Τεχνικά νομικά, οι όποιες υποχρεώσεις εκ της δανειακής σύμβασης εκπληρώνονται στην αλλοδαπή. Επίσης, δεν είναι νομικά συνεπές να κατασκευάζονται από τη νομολογία «πλάσματα δικαίου», χωρίς να έχει προβεί σε αυτή την αξιολόγηση ο, δημοκρατικά νομιμοποιημένος, εξάλλου, νομοθέτης (ή η διοίκηση, κατ’ εξουσιοδότηση αυτού).
Αναφορικά με το δεύτερο ερώτημα: στη συγκεκριμένη περίπτωση, η νομολογία σταχυολόγησε ως ενδείκτες της κρίσιμης αυτής κατάστασης «θέσης του δανείσματος στη διάθεση του δανειολήπτη, το πρώτον στην Ελλάδα», τη δημιουργία λογαριασμού στην αλλοδαπή, ειδικά για την εξυπηρέτηση της συγκεκριμένης πρακτικής, σωρευτικά με την αυθημερόν μεταφορά του δανείσματος στην Ελλάδα. Στην πραγματικότητα, ωστόσο, η οφειλέτιδα εταιρεία είχε πλήρη δυνατότητα διαχείρισης των (δικών της, πλέον) χρημάτων, ήδη κατά την καταβολή τους στο λογαριασμό της στην αλλοδαπή, μπορούσε δε να ανακαλέσει την εντολή προς την Τράπεζα για έμβασμα στην Ελλάδα και να τα αναλάβει το πρώτον σε ξένη επικράτεια. Άλλωστε, ακόμα και αυτή η ίδια η εντολή εμβάσματος, δεν είναι παρά μία πράξη διαχείρισης της περιουσίας της, όπως ακριβώς θα συνέβαινε αν προέβαινε σε μία κλασική ανάληψη χρημάτων. Το δάνεισμα, επομένως, είναι, ευθύς εξαρχής, στη διάθεση του δανειολήπτη.
ΙV. ΚΡΙΤΙΚΗ
Μία γενική παρατήρηση επί των κριτηρίων που (μάλλον αναπάντεχα) συνδέει η νομολογία μας με την ίδρυση εκτελεστέας στην ημεδαπή υποχρέωσης, είναι, νομίζω, ότι ουδαμώς προβλέπονται από τις επικαλούμενες από το ΣτΕ διατάξεις του π.δ. 28/1931 (ΚΤΧ) ως πληρούσες το πραγματικό επιβολής φόρου χαρτοσήμου. Έχω την εντύπωση ότι πρόκειται για ερμηνεία που κείται εκτός των ορίων της stricto sensu ερμηνείας. Πρόκειται για μία διαπίστωση η οποία, εφόσον συμφωνεί κανείς με αυτό, θα πρέπει να μας απασχολεί, στο μέτρο που στο φορολογικό δίκαιο ισχύει η αρχή της στενής ερμηνείας των διατάξεων.
Η στάση της νομολογίας έχει, θεωρώ, την ακόλουθη εξήγηση: η ορθή ερμηνεία της συγκεκριμένης διάταξης, και ιδίως της προϋπόθεσης της εκτελεστέας στην ημεδαπή υποχρέωσης, θα οδηγούσε, στη συντριπτική πλειονότητα των περιπτώσεων, στην έλλειψη δυνατότητας επιβολής φορολογίας χαρτοσήμου. Αυτό θα συνέβαινε διότι οι έμποροι που λαμβάνουν τέτοια δάνεια, πολύ σπάνια δε θα καταστρώσουν με τέτοιο τρόπο τη δράση τους, ώστε να μειώσουν - όσο το δυνατόν περισσότερο - το κόστος συναλλαγής (transactional cost). Ένα τέτοιο κόστος αποτελεί και η φορολογία χαρτοσήμου. Επομένως, η δράση τους δε θα εμπίπτει στο πραγματικό της υπό κρίση διάταξης, συνήθως όμως «περιγράφοντάς» τη, θα την καταστρατηγεί.
Η νομολογία, προβαίνοντας στην επιλογή να συλλάβει τέτοιου είδους μεθοδεύσεις, οδηγήθηκε σε αμφίβολης ορθότητας λύσεις, με τελικό, πάντως, σκοπό, να θεωρηθεί ότι πληρούται η κρίσιμη διάταξη, η οποία, ακολούθως, θα διανοίξει τη δυνατότητα επιβολής φορολογίας χαρτοσήμου. Βέβαια, τα κριτήρια τα οποία αυτή διαμόρφωσε, εκτός από νομικώς – θεωρώ - ασθενή, δεν οδηγούν, τελικά, και στη σύλληψη του συνόλου των περιπτώσεων που σκοπεύει να συλλάβει. Ειδικότερα, είναι λογικό να υπάρχουν περιπτώσεις οι οποίες δεν εμπίπτουν στην, περιπτωσιολογική εξάλλου, θέσπιση κριτηρίων, τα οποία κατ’ ανάγκη διαμορφώθηκαν, προς διάσωση της επιβολής χαρτοσήμου. Η αδυναμία εκκινεί από την ανεστραμμένη μηχανική του πράγματος: αντί να ξεκινάμε από τα πραγματικά περιστατικά και να καταλήγουμε στο κατάλληλο διατακτικό, η νομολογία, στην πραγματικότητα, μάλλον εκκινεί από το διατακτικό που διαισθάνεται ότι είναι (ηθικά) δίκαιο και, προς το σκοπό αυτό, προβαίνει στον κατάλληλο νομικό χαρακτηρισμό των πραγματικών περιστατικών.
Έτσι, στρατηγικοί σχεδιασμοί οι οποίοι θα καταστρώνονται βάσει των προαναφερθέντων (μη νομικά ορθών, θεωρώ) κριτηρίων της νομολογίας (κι ως εκ τούτου θα είναι ακόμα πιο «προσεγμένοι» κι επομένως επίμεπτοι), θα παραμένουν εκτός ρυθμιστικού βεληνεκούς της φορολογίας χαρτοσήμου, όπερ αντιφατικό.
Συγκεκριμένα, ακόμα και υπό τη νομολογιακά εξαιρετικά διευρυμένη ερμηνεία των προϋποθέσεων επιβολής φορολογίας χαρτοσήμου, αυτή (δηλ. η φορολογία χαρτοσήμου), εξακολουθεί να μπορεί να παρακαμφθεί, υπό τις κάτωθι διατυπώσεις:
i. Δημιουργηθεί λογαριασμός στην αλλοδαπή, σε ανύποπτο χρόνο και με ορισμένη δραστηριότητα πριν το έμβασμα.
ii. Αποφυγή αναφοράς στο έγγραφο της σύμβασης δανείου, του μέλλοντος να γίνει εμβάσματος.
ii. Διενέργεια εμβασμάτων σταδιακά και πάντως όχι αυθημερόν (π.χ. μετά την πάροδο μηνός).
Παράλληλα, όμως, διανοίγεται και μία νέα δυνατότητα καταστρατήγησης δια της έκδοσης ομολογιακού δανείου με τις διατάξεις του ν. 3156/2003. Ειδικότερα, ο νομοθέτης, επιδιώκοντας να ασκήσει πολιτική διά μέσου της φορολογίας, διαμόρφωσε ένα ευνοϊκό φορολογικό περιβάλλον (ά. 14 ν. 3156/2003) για τα ομολογιακά δάνεια ώστε να τα καταστήσει ελκυστικότερα στην αγορά (διότι παρουσίαζαν πλεονεκτήματα όπως risk spreading, ευκολότερη εύρεση δανειστών, δημιουργία δευτερογενούς αγοράς και τελικά κίνηση της αγοράς κ. ά.). Μεταξύ αυτών των πλεονεκτημάτων περιελήφθη και η απαλλαγή από το φόρο χαρτοσήμου . Έτσι, με τη σύναψη ομολογιακού δανείου, με την έκδοση μίας μόνο ομολογίας η οποία εκχωρείται στο δανειστή, ο οποίος στη συνέχεια δεν μπορεί να διασκεδάσει το ρίσκο, η υποχρέωση καταβολής φορολογίας χαρτοσήμου θα παρακάμπτεται, παρότι θα πρόκειται για μεθόδευση που δεν προσπορίζει στο οικονομικό σύστημα τα θετικά του ομολογιακού δανείου, τα οποία απετέλεσαν και τη δικαιολογητική βάση της ευνοϊκής φορολογικής μεταχείρισης .
V. Η ΠΡΟΤΕΙΝΟΜΕΝΗ ΛΥΣΗ
Η διάταξη του ά. 38 ΚΦΔ συλλαμβάνει, όχι αδέξια, αλλά με στέρεο νομικό έρεισμα, κάθε είδους τέτοια «τεχνητή διευθέτηση» (artificial arrangement – «substance over form» principle). Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του ΚΦΔ, η συγκεκριμένη διάταξη εισήχθη στο νομικό σύστημα προκειμένου να αποτρέψει τις καταστρατηγήσεις διατάξεων φορολογικού ενδιαφέροντος. Αυτή είναι εφαρμοστέα σε όσες δανειακές συμβάσεις από την 1.1.2014 περιέχουν τέτοιες τεχνητές διευθετήσεις.
Είναι λογικό ότι ο νομοθέτης του 1931 – και ο εκάστοτε νομοθέτης - δεν μπορεί να προβλέψει «τί μέλλει γενέσθαι» και, ειδικότερα, πώς θα καταστρατηγηθούν οι διατάξεις τις οποίες θεσπίζει. Κομίζοντας, όμως, εκείνος, μία διάταξη εμπεριέχουσα αόριστη νομική έννοια (και προσδίδοντάς της επομένως προσαρμοστικότητα και διάρκεια στο χρόνο και στην ποικιλία της ζωής και των βιοτικών περιπτώσεων), νομιμοποιεί το δικαστή να προβεί στην ερμηνεία της, συλλαμβάνοντας ο τελευταίος περιπτώσεις τις οποίες, σε διαφορετική περίπτωση, θα αδυνατούσε «νομικά να αγγίξει». Αναμένουμε, λοιπόν, με αγωνία, την ανταπόκριση της νομολογίας στη νέα αυτή δυνατότητα.
Δείτε όλα τα άρθρα
του Φορολογικού Δικαίου